Las obras constituyen rehabilitación de edificación según el artículo 20.1.22º B LIVA cuando su finalidad es la puesta en condiciones de uso de un inmueble existente. La aplicación del tipo reducido del 10% (artículo 91.1.3.1º LIVA) requiere que: (i) se trate efectivamente de rehabilitación conforme a la definición normativa; (ii) el destinatario sea la persona física propietaria u ocupante del inmueble; (iii) las obras se ejecuten sobre viviendas o espacios conexos. La DGT descarta la aplicación automática por la mera denominación de "rehabilitación" —exige verificación de que las actuaciones se ajusten materialmente a la definición legal—, y condiciona el tipo reducido a que no concurran elementos de construcción nueva o ampliación sustancial que desvirtúen el carácter de mera rehabilitación.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria de edificaciones. En particular, su actividad consiste en adquirir inmuebles y reformarlos o rehabilitarlos para su posterior venta a empresas o particulares. La consultante ha realizado obras en una vivienda que forma parte de una propiedad horizontal. El coste total del proyecto de rehabilitación afecta al 50 por ciento de los elementos estructurales del inmueble y el coste total de las obras excede el 25 por ciento del precio de adquisición del mismo.
Cuestión planteada
1.Se cuestiona si las obras efectuadas tienen la consideración de rehabilitación de conformidad con el artículo 20.Uno.22ºB de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.Aplicación del tipo reducido del 10% previsto en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992, a las obras objeto de consulta.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Para la resolución de la presente consulta se asume que el inmueble adquirido por la consultante se encuentra situado en el territorio de aplicación del impuesto estando su transmisión, por tanto, sujeta al impuesto en virtud del artículo 68.Dos.3º de la Ley 37/1992 que establece que también se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto “las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.”.
2.- Con respecto al concepto de edificaciones, el artículo 6 de la Ley del Impuesto dispone lo que sigue:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.
Tres. No tendrán la consideración de edificaciones:
a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.
b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda.
c) Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Ci vil.
d) Las minas, canteras o escoria les, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.”.
3.- El concepto de rehabilitación se encuentra expresamente regulado en la letra B) del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 en el que se establece que son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.
Es criterio de este Centro directivo que para determinar si las obras que realiza la consultante son de rehabilitación, habrá que actuar en dos fases:
1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
A estos efectos, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse.
Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.
Por otra parte, a los efectos de los requisitos legales señalados en este punto 2º, se considerará:
- Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras.
- Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.
La prueba de dicho precio podrá efectuarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho.
- Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho.
De acuerdo con lo anterior, la naturaleza de las obras efectuadas por la consultante en la vivienda adquirida es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada por el consultante debiéndose tener en cuenta que, de conformidad con los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre):
“Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
(…)”.
Tal y como reiteradamente ha sentado este Centro directivo (por todas, véase la contestación dada a la consulta vinculante de 19 de mayo del 2015 y número V1509-15) en cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Por último, debe señalarse que determinar con exactitud la naturaleza de las obras efectuadas por la consultante excede de las competencias de este Centro directivo correspondiendo dicha apreciación a los órganos competentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el momento procedimental oportuno.
4.- Sentado lo anterior, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 que establece que estarán exentas:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
(…)
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.”.
En este sentido, el artículo 8.2 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), señala que:
“2. A efectos de lo dispuesto en la letra A) del número 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplicarán los criterios sobre definición de rehabilitación contenidos en la letra B) del citado número 22.º.”.
En consecuencia con lo anterior, a la adquisición del inmueble que realice el consultante que se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido no le resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 20, apartado primero, número 22º, de la Ley 37/1992 siempre que vaya a ser destinado por la consultante a su rehabilitación y las obras de rehabilitación realizadas cumplan los requisitos señalados en los apartados anteriores.
5.- En relación con el tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), preceptúa que el citado Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En este sentido, el artículo 91, apartado uno, número 3, ordinal 1º de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 10 por ciento a: “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.”.
El mismo precepto añade que: “se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
Se considerarán destinados principalmente a viviendas los edificios cuando al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a ser utilizada como vivienda, aunque parte de los edificios construidos se destine a fines distintos de su utilización como viviendas.
Por lo que respecta al concepto de vivienda, no existe en la actualidad una definición en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que permita concluir cuándo se trata de un inmueble calificable como vivienda o no. No obstante, ante la ausencia de tal definición legal, este Centro directivo ya ha manifestado reiteradamente que se debe acudir a la noción usual de la misma, de forma que debemos entender por vivienda “el edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica”.
Sentado lo anterior, también se estima necesario concretar cuándo se entiende que un edificio o parte del mismo reúne los requisitos para ser considerado “apto” para su uso como vivienda.
Esta Dirección General ha señalado reiteradamente que la aplicación del tipo reducido en el supuesto a que se refiere el artículo citado depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda, con independencia de la finalidad a que los destine el adquirente, entendiéndose que tal edificio o parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de utilizarse como vivienda.
A tal efecto, la acreditación de que la edificación cumple los requisitos de aptitud para su utilización como vivienda, podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, tales como la licencia de cambio de uso para su utilización como vivienda, el certificado final de obras, licencia de primera ocupación de la vivienda acondicionada, etc.
A estos efectos, en los casos en que así se prevea por la normativa urbanística propia de cada Comunidad Autónoma, la presentación de la declaración responsable de primera ocupación de la edificación en los términos previstos legalmente surtirá los efectos que la normativa aplicable atribuye a la concesión de la licencia municipal.
En particular, se aplicará, en su caso, el tipo impositivo del 10 por ciento a que se refiere el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992 si, según el proyecto de obra vinculado a la licencia de primera ocupación, debidamente visado y para el que se otorga la licencia de obra, más del cincuenta por ciento de las unidades o partes de la edificación objeto de construcción o de rehabilitación son de uso residencial (destinado a vivienda).
Por tanto, si la ejecución de obra descrita por la consultante cumple con los requisitos expuestos, tributará al tipo impositivo reducido previsto en el artículo 91.Uno.3.1º, siempre que más del 50 de la superficie de esta edificación tenga como uso el de vivienda en el sentido antes explicado.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 6, 20-Uno-22º, 68-Dos-3º, 90-Uno, 91-Uno-3-1º-
RIVA RD 1624/1992 art. 8-2