El servicio de envinado prestado a la consultante constituye una prestación de servicios sujeta al IVA, cuyo lugar de realización se determina conforme al artículo 69 LIVA: si el destinatario (consultante) es empresario radicado en territorio español con sede de actividad económica o establecimiento permanente, el servicio se entiende realizado en territorio español, resultando sujeto al impuesto en España independientemente de dónde se ejecute materialmente.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil con sede en Japón.
Se dedica a la comercialización de bebidas alcohólicas y en el desarrollo de su actividad adquiere botas de roble vacías que luego son sometidas a un proceso de envinado en el territorio de aplicación del impuesto.
La consultante adquiere las botas a empresarios toneleros y, posteriormente, son remitidas por la consultante a los empresarios que realizan para ella las operaciones de envinado.
El envinado se efectúa mediante la introducción de un vino de alta graduación en las botas sometidas al proceso, quedando en tratamiento durante 24-36 meses. Trascurrido dicho plazo las botas se vacían y se entregan a la consultante que las remite a Japón.
Cuestión planteada
Lugar de realización del servicio de envinado prestado a la consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de envinado contratadas por ella deben ser calificadas como prestaciones de servicios que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- Las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, señalando el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios de envinado recibidos por la consultante sólo estarán sujetos al impuesto cuando la misma tuviera en el territorio de aplicación del impuesto su sede de actividad económica o contara en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual que fueran los destinatarios efectivos del servicio.
Al concepto de establecimiento permanente hace referencia el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
(…)
2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
Debe además tenerse en cuenta, respecto del arrendamiento de instalaciones o almacenes en el territorio de aplicación del impuesto por un no residente, que este Centro directivo ha señalado en reiteradas ocasiones (como en la contestación vinculante de 22 de abril de 2008, consulta V0842-08, o la más reciente de 12 de mayo de 2017, consulta V1145-17) que un empresario o profesional dispondrá de un establecimiento permanente en el caso de que disponga de las instalaciones (almacenes) en calidad de propietario, titular de un derecho real de uso o arrendatario de la totalidad o de una parte fija y determinada del mismo y explote dichas instalaciones con los medios técnicos y humanos necesarios para ello, propios o subcontratados.
De acuerdo con la información contenida en el escrito de la consulta, la consultante no cuenta en el territorio de aplicación del impuesto con agentes autorizados para contratar en su nombre, ni tampoco parece disponer de un almacén en el territorio de aplicación del impuesto ni parece ser titular de ningún derecho real de uso de algún espacio concreto en las instalaciones de los proveedores de los servicios de envinado de los toneles.
En base a lo anterior, no parece que la consultante cuente en el territorio de aplicación del impuesto con un establecimiento permanente.
En conclusión, los servicios por los que se cuestiona no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4, 5, 11 y 69.