Las mercancías importadas para incorporación a buques gozarán de exención en IVA conforme al artículo 27.2 de la LIVA, en tanto se cumplan las condiciones del artículo 22.1 de la misma Ley: el buque debe ser apto para navegación marítima internacional y destinarse a actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, salvamento, asistencia marítima o pesca costera (excluidas actividades deportivas o de recreo). La suspensión temporal de derechos arancelarios bajo el Reglamento (CE) 1147/2002 facilita la aplicación de esta exención, siendo el adquirente de los bienes la propia compañía operadora del buque. La exención se extiende a objetos destinados a incorporación permanente en el buque, siempre que el régimen de navegación definido en la norma se mantenga durante su utilización.
Hechos
La entidad consultante, en desarrollo de su objeto social, tiene previsto la realización de operaciones de importación y recepción de mercancías destinadas a su incorporación a buques en construcción, reparación, mantenimiento, modificación o conversión, en territorio nacional.
Cuestión planteada
Tratamiento aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido en los siguientes casos:
- Las mercancías importadas se incorporan directamente a los buques.
- A las mercancías destinadas a incorporarse a los buques se les aplica las suspensión temporal de los derechos autónomos del arancel aduanero común establecida en el Reglamento (CE) Nº 1147/2002 del Consejo, de 25 de junio de 2002.
Aplicación de la exención prevista en el artículo 14.1.d) de la Sexta Directiva.
Contestación
1.- El artículo 27 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), regula las exenciones en importaciones de bienes cuya entrega en el interior estuviese exenta del Impuesto, estableciendo en su ordinal 2º que estarán exentos del Impuesto las importaciones de “Los buques y los objetos para ser incorporados a ellos a que se refieren las exenciones establecidas en el artículo 22, apartados uno y dos de esta Ley”.
A estos efectos el artículo 22 de la Ley 37/1992, establece:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1º. Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
2º. Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
3º. Los buques de guerra.
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero.- Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de 48 horas.
Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.
En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo.- Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.
Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º.
Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.
2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.
3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente.”
Por su parte, el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), dispone:
"1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.
Cuando se trate de la construcción del buque o de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el Registro a que se refiere el presente número.
2º. La construcción de un buque o de una aeronave se entenderá realizada en el momento de su matriculación en el Registro indicado en el número anterior.
3º. Se entenderá que un buque o una aeronave han sido objeto de transformación cuando la contraprestación de los trabajos efectuados en ellos exceda del 50 por 100 de su valor en el momento de su entrada en el astillero o taller con dicha finalidad.
Este valor se determinará de acuerdo con las normas contenidas en la legislación aduanera para configurar el Valor en aduana de las mercancías a importar.
4º. (DEROGADO).
5º. La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia se remitirá por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.
La incorporación de objetos a las aeronaves deberá efectuarse en el plazo de un año siguiente a la adquisición de dichos objetos y se ajustará al cumplimiento de los demás requisitos establecidos en el párrafo precedente.
Los plazos indicados en los párrafos anteriores podrán prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos.
Se comprenderán entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.
En particular, tendrán esta consideración los siguientes: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.
Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto, deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.
La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el número 1º anterior.(...)”
De la dicción de lo dispuesto en estos artículos, y en particular de lo establecido en el artículo 22 de la Ley del Impuesto: "Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente", hay que concluir que la voluntad del legislador ha sido considerar que la realización de una de las operaciones contempladas en el artículo 22. Uno y Dos de la Ley 37/1992 estará exenta del Impuesto siempre que se cumplan las condiciones y requisitos reglamentarios que hemos transcrito anteriormente.
En el caso consultado, relativo a operaciones exentas en relación con importación de objetos para su incorporación a buques, la Ley condiciona la aplicación de la exención, en particular, al cumplimento de los siguientes requisitos:
- Los bienes han de destinarse exclusivamente a la explotación del buque.
- El destinatario directo de las operaciones exentas ha de ser el titular de la explotación del buque o, en su caso, el propietario.
- Las operaciones exentas han de tener lugar después de la matriculación definitiva del buque en el Registro Marítimo que corresponda y siempre dentro de los periodos y términos de la afectación del buque a las actividades que determinan la aplicación de las exenciones.
2.- Por otra parte, el Reglamento (CE) Nº 1147/2002 del Consejo, de 25 de junio de 2002 por el que se suspenden temporalmente los derechos autónomos del arancel aduanero común sobre determinadas mercancías importadas con certificado de aeronavegabilidad, citado por el consultante, no hace referencia a buques sino exclusivamente a aeronaves.
3.- Por último, el artículo 14 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (Sexta Directiva), al que hace referencia el escrito de consulta, señala que:
“1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros declararán exentas, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
(…)
d) las importaciones definitivas de bienes que gocen de un régimen de franquicia excepcional en los derechos de aduanas. No obstante, los Estados miembros estarán facultados para no conceder la exención si ésta implicara una amenaza grave para las condiciones de competencia;
Esta exención se aplicará asimismo a las importaciones de bienes, en el sentido de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 7, que podrían beneficiarse de la franquicia anteriormente prevista en caso de que fuesen importados con arreglo a lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 7;
El artículo 14 de la Sexta Directiva establece el mandato de declarar exentas, en las condiciones fijadas por cada Estado Miembro, determinadas importaciones. La Ley 37/1992 desarrolla este mandato comunitario en los artículos 27 al 67, recogiendo los supuestos de exención a la importación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y que serán los únicos aplicables en el territorio de aplicación del mismo.
En concreto, el artículo 14.1.d) de la Sexta Directiva configura la posibilidad de que los Estados miembros apliquen exenciones a la importación para dar un tratamiento uniforme a las operaciones que, excepcionalmente, gocen de franquicia de los derechos de aduana. No obstante, en la medida en que las exenciones no estén desarrolladas en la legislación nacional del Impuesto sobre el Valor Añadido, no serán aplicables en territorio de aplicación del mismo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 22, 27