Los trabajadores españoles desplazados a establecimiento permanente alemán tributan por rendimientos del trabajo en España (IRPF, renta mundial) salvo que concurran las tres condiciones acumulativas del art. 15.2 CDI Hispano-Alemán: permanencia inferior a 183 días/año, remuneraciones pagadas por no residente alemán, y ausencia de vinculación a EP alemán. Dado que la sociedad española tiene EP en Alemania, la tercera condición no se cumple, por lo que Alemania puede gravar estas rentas sin que se pierda la exención española. Las dietas por manutención quedan excluidas del régimen de art. 7.p) LIRPF (incompatible con desplazamiento laboral a tercero país) pero son susceptibles de régimen especial bajo art. 9.A.3.a) RIRPF si cumplen condiciones de proporcionalidad y documentación.
Hechos
La consultante, entidad española dedicada al pintado y reparación de embarcaciones náuticas, opera en Alemania a través de un establecimiento permanente situado en Hamburgo.
Diferentes armadores contratan con un astillero alemán (entidad no residente con la que la consultante no tiene vinculación alguna) la construcción o reparación de embarcaciones. El astillero subcontrata, por decisión propia o por elección del mismo armador, las empresas intervinientes en el proceso. Entre ellas aparece la entidad consultante, ocupada de los revestimientos y acabados exteriores.
Para los trabajos que no requieren especialización (chorrear, enmasillar y baldear), la consultante subcontrata con otras empresas alemanas, evitando así costes de desplazamiento; para los trabajos más complicados y las terminaciones (lijado, impresión, capas de sacrificio y pintura de acabado), envía a Alemania a trabajadores de su plantilla, quienes realizan dichos trabajos en el puerto franco de Hamburgo.
Los desplazamientos se efectúan por periodos inferiores a 180 días por año natural y la totalidad de las retribuciones y dietas percibidas por los trabajadores desplazados son satisfechas por la matriz en España.
Cuestión planteada
Tributación de las remuneraciones percibidas por los trabajos realizados en Alemania por trabajadores con residencia fiscal en España allí desplazados por periodos inferiores a 180 días/año; imposición en Alemania o España.
Tributación de las dietas satisfechas a dichos trabajadores para su manutención en Alemania.
Aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF. En caso afirmativo, compatibilidad con el régimen de dietas del artículo 9.A.3.a) del RIRPF así como con la exención con progresividad prevista en el artículo 23.2 del Convenio de doble imposición Hispano-Alemán.
Contestación
PRIMERO. Según los datos aportados en el escrito de consulta, la sociedad española tiene un establecimiento permanente en Alemania y los trabajadores que desplaza al citado establecimiento son residentes fiscales en España.
En consecuencia, tales trabajadores tienen la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conforme al artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en delante LIRPF, tributando por dicho impuesto por su renta mundial, con independencia de quién sea el pagador y del lugar donde se haya obtenido la renta, sin perjuicio de que, en aplicación de las disposiciones del Convenio, a algunas rentas pueda aplicársele una tributación compartida entre los dos Estados.
Concretamente, en cuanto a las rentas obtenidas por el trabajo realizado en Alemania, los apartados 1 y 2 del artículo 15 del Convenio entre el Estado Español y la República Federal Alemana para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (BOE de 8-4-68), disponen lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mimo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El empleado no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios periodos, más de 183 días durante el año fiscal considerado.
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro Estado.”
De acuerdo con los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante MOCDE), en este artículo se pretende que la renta pueda someterse a imposición en el Estado donde el trabajo se ejerce efectivamente. Así el apartado 1 determina la tributación en el país de residencia, salvo que el trabajo se realice en el otro Estado, en cuyo caso también pueden someterse a imposición en ese otro país.
Por lo tanto, puesto que el trabajador es residente en España, las remuneraciones por rendimientos de trabajo se someten, en principio, a imposición en España. No obstante, tales remuneraciones podrían someterse a imposición también en Alemania por realizarse allí el trabajo objeto de consulta.
Ahora bien, el apartado 2 citado recoge una excepción a esta regla general, estableciendo la no tributación de la renta en el país donde se realiza el trabajo si se cumplen todas las circunstancias recogidas en el citado artículo.
Dicho de otro modo, a sensu contrario, la renta tributaría en Alemania, únicamente si se da cualquiera de las siguientes circunstancias:
1. Si permanece más de 183 días en territorio alemán durante cada año fiscal considerado,
2. Si las remuneraciones se pagan por una persona que resida en Alemania, o
3. Si el establecimiento permanente situado en Alemania soporta las retribuciones que se pagan al los trabajadores desplazados.
En el caso consultado, los trabajadores no permanecen más de 183 días en Alemania y las remuneraciones se pagan por la sociedad española desde España. El único supuesto en que podrían plantearse dudas es en el que se refiere a quién soporta las remuneraciones, si la sociedad española o su establecimiento permanente en Alemania.
Si el pago no se soportara por el establecimiento permanente, las retribuciones abonadas a los trabajadores desplazados a Alemania no pueden someterse a imposición en Alemania.
Ahora bien, en el escrito de consulta parece darse a entender que los trabajos realizados en Alemania se consideran gasto deducible para el cálculo de los resultados del establecimiento permanente; en estas circunstancias, el establecimiento permanente soportaría el pago. De esta forma, los rendimientos generados en Alemania pueden someterse a imposición también en este país.
Partiendo de esta situación, el rendimiento obtenido (incluidas las dietas por desplazamiento) se gravarán en cada país de acuerdo con su propia normativa interna. Ello, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio de doble imposición hispano alemán, cuyo apartado 2 dispone lo siguiente:
“2. En el caso de un residente en España, el impuesto se determinará de la siguiente manera:
a) las rentas o el patrimonio que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en la República Federal están, sin perjuicio de las disposiciones del párrafo b), exentos del impuesto español, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas o elementos del patrimonio de esta persona, España puede aplicar el tipo impositivo que correspondería si tales rentas o elementos del patrimonio no estuviesen exentos.
b) (…) “.
En consecuencia, si se dieran las circunstancias anteriores (tributación en Alemania de la renta del trabajo obtenida en dicho país) dicha renta del trabajo debería declararse en España dónde se aplicaría la exención con progresividad prevista en el artículo 23 mencionado.
SEGUNDO. Por lo que respecta a las dietas, de conformidad con lo anterior, las cantidades abonadas por la entidad consultante a los trabajadores para sufragar los gastos de manutención y estancia con motivo del traslado fuera de su municipio de residencia y trabajo quedarán exceptuadas de gravamen en España con los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 9.A.3.a) del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.
Por otra parte, en cuanto a la definición de rendimiento de trabajo y si debe entenderse incluido el concepto de dieta, el artículo 3.2 del Convenio hispano alemán dispone:
“Para la aplicación del presente Convenio por un Estado contratante, cualquier expresión no definida de otra manera tendrá, a menos que el texto exija una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado contratante relativa a los impuestos que son objeto del presente Convenio.”
Es decir, en primer lugar se acude a la definición del propio Convenio, en este caso la recogida en el apartado 1 del artículo 15 ya citado, y su interpretación recogida en los Comentarios al MOCDE. Ahora bien, como en este caso no se especifica nada en cuanto a la consideración de las dietas por desplazamiento se debe tomar en consideración la interpretación del Estado contratante en el que, por aplicación del Convenio vayan a gravarse las rentas.
Por lo tanto, la hipótesis planteada en el escrito de consulta, en la que se toma la definición y límites de la exclusión de gravamen de las dietas que se regula en la normativa del IRPF español para determinar la renta gravada en Alemania, no puede tomarse en consideración. Será la normativa vigente en Alemania la que se tenga en cuenta para determinar los límites de la renta gravada en Alemania.
En conclusión, el importe recibido en concepto de dietas tributará en Alemania de acuerdo con su propia normativa interna. En cuanto a la tributación en España, resultarán aplicables las reglas de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas quedando exceptuadas de gravamen las cuantías que cumplan los requisitos y límites recogidos en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El exceso, si existiera, que hubiera estado sometido a tributación en Alemania, seguirá la regla de exención con progresividad que se ha citado en el apartado PRIMERO.
TERCERO. Tal y como se ha señalado anteriormente, los trabajadores desplazados por la entidad consultante son residentes fiscales en España y contribuyentes del IRPF, debiendo declarar en este último país la renta del trabajo obtenida en Alemania. Ahora bien, habrá que determinar si es de aplicación la exención regulada en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF.
Dicho precepto declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
Por su parte, el artículo 6 del RIRPF, dispone lo siguiente:
1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
La norma exige, por tanto, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. En el supuesto consultado se señala que los trabajadores desplazan su centro de trabajo temporalmente al puerto franco de Hamburgo, donde realizan los trabajos contratados.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Este requisito se cumple asimismo en el supuesto que nos ocupa, al ser la entidad destinataria de tales trabajos, según se señala en el escrito presentado, el astillero alemán.
Por otro lado, en cuanto a si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, este Centro Directivo ha reiterado al respecto que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en Alemania.
Habida cuenta de que en el supuesto planteado se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 7. p) de la LIRPF, al tratarse de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, y realizados para una empresa o entidad no residente en España, cabe concluir que las retribuciones percibidas por los trabajadores de la entidad consultante correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, están exentas en el IRPF, con el límite de 60.100 euros anuales.
Cabe recordar en este punto que al exceso sobre el importe exento que hubiera estado sometido a tributación en Alemania le resultaría de aplicación la exención con progresividad prevista en el apartado 2 del artículo 23 del Convenio para evitar la doble imposición, anteriormente citado.
Respecto al régimen de dietas exceptuadas de gravamen del artículo 9.A.3.a) del RIRPF al que se ha hecho referencia anteriormente, resulta compatible con la exención por trabajos realizados en el extranjero.
Por último, por lo que se refiere a las retenciones a practicar, el apartado 2 del artículo 99 de la LIRPF señala que “las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. “
En consecuencia, la entidad consultante estará obligada a practicar retenciones sobre los rendimientos del trabajo satisfechos a las personas desplazadas a Alemania, en concepto de pago a cuenta del IRPF de dichos trabajadores, con independencia de que en Alemania las rentas que perciban estén o no sometidas a tributación y, en su caso, a retención con arreglo a la legislación alemana, si bien, teniendo en cuenta la aplicación de la exención contenida en el artículo 7.p) de la LIRPF, no existirá obligación de practicar retención sobre las rentas exentas de acuerdo con lo establecido en el artículo 75.3.a) del RIRPF.
El procedimiento a seguir y los cálculos a realizar para la determinación del importe de la retención serán los previstos en los artículos 80 y siguientes del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Alemán.; LIRPF 35/2006, Artículos 7 p), 8, 99
RIRPF RD439/2007, Artículo 6, 9.A-3-a), 75-3, 80.