La sujeción al IAE de una sociedad no residente requiere ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas conforme al art. 78.1 TRLRHL, sin que sea determinante la ausencia de establecimiento permanente. La calificación como "oficina de representación" no exime del IAE si la entidad realiza ordenación por cuenta propia de medios de producción o recursos humanos con finalidad de intervención en producción o distribución de bienes o servicios (art. 79.1). Procede verificar la existencia de actividad económica realmente ejercida mediante presunción de comercio habitual (art. 3 Código de Comercio) y, si se confirma la sujeción, analizar aplicabilidad de exenciones del art. 82 TRLRHL, incluidas las derivadas de tratados internacionales.
Hechos
La consultante, una sociedad domiciliada en Austria, quiere contratar a una persona en España para que ejerza como secretaria personal del administrador de dicha sociedad mientras él está en España. La consultante no va a realizar en España ninguna actividad vinculada a su actividad en Austria. La contratación de la secretaria se justifica en la recepción de llamadas, gestión de correo y actividades auxiliares que el administrador necesite personalmente, sin operar desde un lugar fijo.
Cuestión planteada
Se cuestiona la procedencia de dar de alta a la consultante en el IAE como oficina de representación sin establecimiento permanente.
Contestación
El Impuesto de Actividades Económicas está regulado en el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que en su artículo 78, apartado 1, establece que el hecho imponible de dicho impuesto viene constituido por el “… mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto.”
El artículo 79.1 del TRLRHL establece, en relación con el ámbito material del Impuesto, que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Para que se produzca la sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas, tanto de personas o entidades residentes en España como no residentes, las mismas deberán realizar actividades que originen el hecho imponible en los términos del citado artículo 78.1 del TRLRHL.
En este sentido, el artículo 80 del TRLRHL respecto a la prueba del ejercicio de actividad económica establece:
“El ejercicio de las actividades gravadas se probará por cualquier medio admisible en derecho y, en particular, por los contemplados en el artículo 3 del Código de Comercio.”
Por su parte, el citado artículo 3 del Código de Comercio dispone:
“Existirá la presunción legal del ejercicio habitual del comercio, desde que la persona que se proponga ejercerlo anunciare por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público, o de otro modo cualquiera, un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil.”
Si resultase que las actividades realizadas en España por la sociedad no residente estuviesen sujetas al Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondería entonces determinar si existe algún beneficio fiscal que le pueda ser de aplicación.
Del régimen general de beneficios fiscales en los vigentes tributos locales, los relativos al Impuesto sobre Actividades Económicas son:
a) Los previstos en Tratados o Convenios Internacionales y en Leyes Orgánicas.
b) Los expresamente recogidos en el TRLRHL, esto es, en su artículo 82.1.
c) Los vigentes con carácter transitorio, de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria cuarta.
d) Los establecidos en alguna disposición de carácter legal publicada con posterioridad al TRLRHL.
La letra h) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL establece que están exentos del impuesto “Los sujetos pasivos a los que les sea de aplicación la exención en virtud de Tratados o Convenios Internacionales”.
Trasladando lo anterior al caso concreto que se examina, resulta que el único beneficio fiscal aplicable, en su caso, es el previsto en Tratados o Convenios Internacionales.
La consultante, residente en Austria, va a contratar a una persona en España para que ejerza como secretaria personal de su administrador durante el tiempo en el que éste se encuentre en territorio español por lo que será de aplicación el Convenio entre España y la República de Austria para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, de 20 de diciembre de 1966 (BOE de 6 de enero de 1968) y el Protocolo por el que se modifica dicho Convenio, firmado en Viena el 20 de diciembre de 1966 (BOE de 2 de octubre de 1995).
El artículo 2 del Convenio hispano-austriaco establece:
“1. El presente Convenio se aplica a los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio exigibles por cada uno de los Estados Contratantes, de sus subdivisiones políticas o de sus entidades locales, cualquiera que sea el sistema de su exacción.
(…) 3. Los impuestos actuales a los que concretamente se aplica este Convenio son:
(…) b) En España:
(…) 4. Los impuestos locales sobre la renta y el patrimonio.
4. El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes se comunicarán mutuamente las modificaciones significativas que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones fiscales.”
En consecuencia, el Convenio hispano – austriaco se aplica al Impuesto sobre Actividades Económicas.
El artículo 7, apartado 1, del citado Convenio establece:
“Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.”
Por lo tanto, los beneficios que obtuviese en España la consultante sólo podrían someterse a imposición en España en la medida en que puedan atribuirse a un establecimiento permanente situado en territorio español.
A este respecto, el artículo 5 del citado Convenio hispano-austriaco establece lo siguiente:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúe toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial:
a) Las sedes de dirección;
b) Las sucursales;
c) Las oficinas;
d) Las fábricas;
e) Los talleres;
f) Las minas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales;
g) Las obras de construcción o de montaje cuya duración exceda de doce meses.
3. El término “establecimiento permanente” no comprende:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa;
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la propia empresa.
4. Una persona que actúe en un Estado contratante por cuenta de una empresa del otro Estado contratante, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el párrafo 5, se considera que constituye establecimiento permanente en el Estado primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancías para la misma.
5. No se considera que una empresa de un Estado contratante tiene establecimiento permanente en el otro Estado contratante por el mero hecho de que realice actividades en este otro Estado por medio de un corredor, un comisionista general, o cualquier otro mediador que goce de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
6. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades en otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”
De acuerdo con el escrito de la consulta la consultante no dispone en España de lugar fijo de negocios. No obstante, en la medida en la que el administrador o la persona contratada en España cumpla los requisitos indicados en el artículo 5.4 del Convenio hispano-austriaco antes indicado la consultante podría tener un establecimiento permanente en territorio español, estando sujeto en ese caso a tributación en España.
Por lo tanto, si la entidad consultante realizara una actividad económica en territorio español mediante establecimiento permanente estaría sujeta y no exenta del Impuesto de Actividades Económicas por cumplirse los requisitos recogidos en los artículos 78 y 79 del TRLRHL en los términos anteriormente expuestos, esto es, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en el mercado. En este caso debería matricularse en la rúbrica o rúbricas de las Tarifas correspondientes a las actividades efectivamente ejercidas; así por la actividad de fabricación de productos farmacéuticos deberá darse de alta en el epígrafe que corresponda del grupo 254, “Fabricación de productos farmacéuticos” de la sección primera de las Tarifas.
Por su parte, en cuanto a la persona física residente en España que se pretende contratar, si las actividades que va a desarrollar las realiza en nombre y por cuenta de la entidad consultante, sin ordenar por cuenta propia los medios de producción y/o recursos humanos y sin asumir el riesgo económico, no estará sujeta al IAE en cuanto que no realiza una actividad económica en el sentido de los artículos 78 y 79 del TRLRHL, por lo que no deberá darse de alta en ninguna rúbrica de las Tarifas.
Por el contrario, si esta persona ejerce esas actividades por cuenta propia, asumiendo el riesgo económico de las mismas, estará ejerciendo una actividad económica, por lo que estará sujeta al IAE, debiendo darse de alta en la rúbrica de las Tarifas que clasifique la concreta actividad que realiza.
Si, de acuerdo con la información facilitada, su actividad consiste en recepción de llamadas, gestión del correo, representación de la entidad consultante ante las Administraciones Públicas, etc., deberá darse de alta en el grupo 722, “Gestores administrativos” de la sección segunda de las Tarifas.
No obstante, al tratarse de una persona física residente estará exenta del IAE, en virtud de lo dispuesto en el artículo 82.1.c) del TRLRHL.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 3 C. Comercio
Arts. 5 y 7 del CDI hispano - austriaco
Arts. 78, 79, 80 y 82 del TRLRHL