La transmisión de inmuebles resultantes de obras de construcción sobre solar en indivisión está sujeta al IVA cuando la comunidad de bienes actúa como promotora. La sujeción recae sobre la comunidad de bienes (sujeto pasivo por reunir condición de empresario/profesional conforme art. 5.d) LIVA), independientemente de que la contratación de obras se realice conjuntamente o por una sola entidad, y de que la adjudicación posterior sea conjunta o segregada. En todos los supuestos planteados se genera obligación de repercutir IVA en las entregas de las unidades resultantes, sin que la estructura contractual o transmisiva altere la naturaleza de la operación como prestación de servicios de construcción y posterior entrega de bienes sujeta a gravamen.
Hechos
Dos promotoras son adjudicatarias de un solar en pro indiviso que va a ser construido y las unidades registrales resultantes serán transmitidas a terceros.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido según las siguientes posibilidades:
1.- Contratación de las obras de construcción por ambas entidades conjuntamente y adjudicación y transmisión conjunta de las unidades registrales resultantes.
2.- Contratación de las obras de construcción por una única entidad que actuará, por una parte, en nombre y por cuenta propia, y, por otra, en nombre propio y por cuenta de la otra copropietaria, y adjudicación y transmisión conjunta de las unidades registrales resultantes.
3.- Contratación de las obras de construcción por ambas entidades conjuntamente y adjudicación y transmisión independiente por cada entidad de cada una de las unidades registrales resultantes.
4.- Contratación de las obras de construcción por una única entidad que actuará, por una parte, en nombre y por cuenta propia, y, por otra, en nombre propio y por cuenta de la otra copropietaria, y adjudicación y transmisión independiente por cada entidad de cada una de las unidades registrales resultantes.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, la letra d), del apartado uno, del artículo 5 de la Ley del Impuesto otorga expresamente la condición de empresario o profesional a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
El artículo 84, apartado tres de la Ley del impuesto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Por otro lado, el artículo 392 del Código Civil señala, al tratar de las comunidades de bienes, que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.
Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil. Sin embargo, no siempre esa comunidad de bienes será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Para que lo sea es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos de Impuesto.
Por todo ello, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa del solar a que se refiere la consulta y en cuanto promotora de una edificación destinada a la venta, tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del impuesto, estando las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice sujetas al mismo.
Consecuentemente, dicha comunidad de bienes habrá asumir la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas de su condición de sujeto pasivo, en particular, las recogidas en el artículo 164, apartado uno de la Ley 37/1992:
“Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
Conviene aclarar que el destinatario de los servicios de construcción del solar será la propia comunidad de bienes y es a esta comunidad a la que se debe repercutir el impuesto por los servicios que le sean prestados. Por ello, las dos posibilidades que se enuncian en el escrito de consulta, esto es, que la contratación de la obras de construcción se realicen por ambas entidades conjuntamente o por una sola actuando, en parte, en nombre y por cuenta de la otra entidad, resultan irrelevantes a efectos del impuesto, pues el destinatario de los servicios es la comunidad de bienes, no los comuneros.
2.- En lo que respecta a la transmisión de las unidades registrales una vez finalizada la construcción del solar, hay que diferenciar si dicha transmisión se produce por la propia comunidad de bienes o por los comuneros, previa disolución de dicha comunidad.
La referencia a la transmisión conjunta de las unidades registrales en el escrito de consulta ha de entenderse como la transmisión de las mismas realizada por la comunidad de bienes como sujeto pasivo del impuesto.
En este caso, la comunidad de bienes deberá repercutir el impuesto a los adquirentes, ya que se trata de una entrega de bienes sujeta al citado tributo en virtud del artículo 4.Uno de la Ley 37/1992 y que no se encuentra exenta del mismo, por tratarse de una primera entrega de edificaciones. El artículo 20.Uno.22º dispone al respecto:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
La segunda posibilidad que se plantea en la consulta es la transmisión de las unidades registrales de manera independiente por cada una de las entidades promotoras. Para poder realizar esta operación es necesaria la previa disolución de la comunidad de bienes, con la consiguiente adjudicación de los bienes que correspondan a cada comunero.
El artículo 8, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992 considera entrega de bienes a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados."
En lo relativo a esta cuestión, constituye reiterada doctrina de este Centro Directivo, entre otras, contestación de 8-03-2002, Nº 0370-02, que las adjudicaciones de edificaciones promovidas por las comunidades de bienes efectuadas a favor de sus miembros, comuneros o partícipes constituyen entregas de bienes sujetas al Impuesto.
Asimismo y considerando que, de acuerdo con el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, tiene la consideración de primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada, ha de concluirse que las adjudicaciones de las unidades registrales que se realicen a los comuneros son entregas de bienes sujetas y no exentas del Impuesto.
Con posterioridad, las entregas de las unidades registrales que posteriormente realicen los comuneros a terceras personas tendrán la consideración de segundas entregas de edificaciones y estarán exentas del impuesto por aplicación del citado artículo 20.Uno.22º.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 8-Dos-2º, 20-Uno-22º y 84-Tres-