La deducción por inversión en vivienda habitual (art. 68.1 LIRPF) requiere que las cantidades satisfechas se destinen efectivamente a la adquisición o construcción de la residencia habitual. Al no realizarse la construcción por circunstancias ajenas al contribuyente y disolverse la cooperativa, las aportaciones pierden la condición de gasto deducible, obligando a regularizar mediante reintegro de todas las deducciones practicadas desde 2008 más intereses de demora conforme al art. 59 RIRPF. La reinversión en otra vivienda en 2014 no recupera el derecho a las deducciones ya practicadas sobre la primera operación fallida, que debe reintegrarse independientemente.
Hechos
El consultante ha venido aportando cantidades a una cooperativa, desde 2008, para la construcción de una vivienda, practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios 2008 a 2012, dado que se le concedió una ampliación de plazo hasta 2016 para finalizar las obras. En febrero de 2014 se disuelve la cooperativa sin haber construido las viviendas. Con el dinero invertido que recupere, previsiblemente en 2014, tiene previsto adquirir la que constituiría su vivienda habitual.
Cuestión planteada
A. Entendiendo que una vez recuperado el dinero lo volverá a invertir en la adquisición de otra vivienda en 2014, se cuestiona si se ha producido la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, debiendo regularizar su situación tributaria, o si, por el contrario, tiene la posibilidad de seguir practicando la deducción, al invertir en otra vivienda, a partir del incremento de inversión sobre la que ya ha sido objeto de deducción desde 2008.
B. Tratamiento de la pérdida sufrida por las cantidades entregadas que pudiera no recuperar.
Contestación
A. La deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF; siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
El Reglamento del Impuesto, en el apartado 1 de su artículo 55, asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, en los siguientes términos:
“Construcción, cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión.”
En el presente caso, el consultante ha venido entregado desde 2008 diversas cantidades a una cooperativa, para la construcción y adquisición de una determinada vivienda, que finalmente no se construirá por circunstancias no imputables al contribuyente. En febrero de 2014 la cooperativa se ha disuelto, estando el consultante, actualmente, a la espera de que le sean devueltas, al estar aseguradas, las cantidades que en su momento le entregó.
De tal manera, las aportaciones satisfechas no han sido destinadas a la construcción de su futura vivienda habitual, perdiendo el contribuyente, en consecuencia, el derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por tales aportaciones desde 2008, debiendo proceder a regularizar la situación, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto, sumándolas a las cuotas líquidas devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
Conforme con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012, como consecuencia de haber regularizado su situación tributaria, mediante la devolución de la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas por aportaciones directas a la construcción, el contribuyente podría iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que hubiera sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, satisficiese vinculadas con la construcción de su futura vivienda habitual. Con la nueva primera cantidad satisfecha objeto de deducción se entendería iniciado, nuevamente, el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción.
Ahora bien, con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. (…)
4. (…)”
Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio, entre otros, para aquellos contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades por la adquisición jurídica o por la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Siendo así, debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
Por tanto, el consultante, al adquirir, o en otro caso iniciar la construcción, de su futura vivienda habitual en 2014, no podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual al no serle de aplicación el citado régimen transitorio.
B. El artículo 33.1 de la LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”.
En consecuencia, las cantidades entregadas a cuenta que posteriormente no sean recuperadas, como consecuencia de la rescisión unilateral del contrato por parte de la cooperativa, generan en el consultante una pérdida patrimonial que, al no estar ligada a una transmisión previa de elemento patrimonial alguno, formará parte de la renta general de conformidad con el artículo 45 de la LIRPF [constituida por los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales que no tengan la consideración de renta del ahorro, y por imputaciones de renta], y se integrará y compensará en la base imponible general con las limitaciones previstas en el artículo 48 de la LIRPF que establece:
“La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.”.
En el presente caso, la pérdida patrimonial estará integrada por la totalidad de las cantidades entregadas a cuenta a la cooperativa en pago de la vivienda, incluidas las satisfechas, en su caso, en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º y DT 18ª ; RD 439/2007 Arts. 55-1 y 59