Los gastos de reparación y conservación del inmueble arrendado son deducibles en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario en el IRPF (art. 23 LIRPF y art. 13 RIRPF), incluidos los de sustitución de elementos como calefacción. No existe limitación por superar una anualidad de alquiler; la deducibilidad depende de que respondan objetivamente a mantenimiento del uso normal del bien, excluyéndose ampliaciones o mejoras que incrementen su valor.
Hechos
El consultante tiene alquilada una vivienda, cuyo inquilino le solicita su reparación por el mal estado en que se encuentra y la sustitución de la calefacción de carbón por la de gas natural, manifestando el consultante que estaría obligado a efectuar dicho cambio antes del año 2010.
Cuestión planteada
Se consulta si dichos gastos tendrían la consideración de gastos deducibles de los rendimientos obtenidos por el alquiler y cómo se deducirían, al superar el importe de una anualidad del alquiler.
Contestación
Se parte de la hipótesis de que el arrendamiento no constituye una actividad económica, al no manifestarse la concurrencia de los dos requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, consistentes en que se cuente para el desarrollo de la actividad de arrendamiento con un local destinado de forma exclusiva a la gestión de la actividad y que se cuente al menos con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad.
No cumpliéndose dichos requisitos, las rentas derivadas del alquiler tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, según lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF, que dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
Los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario están recogidos en el artículo 23 de la LIRPF y desarrollados en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31).
De acuerdo con la letra a) del citado artículo 13 del RIRPF, tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención, dentro de los que se incluyen los gastos de reparación y conservación, que dicho artículo define como “Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones” y “Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros”, añadiendo que no serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
Por tanto, los gastos de sustitución de la calefacción y los restantes gastos de reparación del inmueble que efectivamente tengan la naturaleza de tales tendrán carácter deducible. En ese sentido y dado que no se detallan en la consulta los restantes gastos de reparación a efectuar, debe concluirse que éstos serán deducibles en la medida en que efectivamente respondan al concepto normativo antes señalado de gastos de reparación o conservación, y no se trate de ampliaciones o mejoras. En el caso de que, de acuerdo con el referido concepto, no correspondieran a gastos de conservación o reparación y se tratara de ampliaciones o mejoras del inmueble, no podrán deducirse dichos gastos en concepto de gastos de reparación o conservación, pero podrá aplicarse la deducción por la amortización que correspondiera al mayor valor del inmueble derivado de dicha ampliación o mejora, en los términos previstos para la deducción por amortización del inmueble en el artículo 14.1.a) del RIRPF.
En cuanto a la forma de aplicar los gastos deducibles por conservación o reparación cuando sean superiores a los rendimientos íntegros anuales, el referido artículo 13.a) del RIRPF señala que “El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) -se refiere a los de financiación, reparaciones y conservación- no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos”.
Añadiendo dicha letra que “El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho”.
De acuerdo con lo anterior, la suma de los gastos por intereses y por reparación y conservación correspondiente a cada vivienda arrendada en cada ejercicio, no podrá superar los rendimientos íntegros obtenidos por el alquiler de dicha vivienda. El exceso no deducido de dicha suma en un ejercicio podrá deducirse de los rendimientos íntegros correspondientes al alquiler de dicha vivienda en los cuatro ejercicios siguientes, si bien en cada uno de esos ejercicios seguirá aplicándose la regla de que los gastos de ese año por financiación, reparaciones y conservación sumados a la cantidad a deducir en ese año por el exceso no deducido de años anteriores no podrá superar los rendimientos íntegros de ese año correspondientes a la vivienda.
Debe reiterarse que dichas limitaciones no resultan aplicables al resto de los gastos deducibles, distintos de los de financiación, reparaciones y conservación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 22, 27; RIRPF RD 439/2007, Artículo 13.