La exención de rendimientos del trabajo en el artículo 7.p) LIRPF resulta aplicable a servicios efectivamente prestados en el extranjero sin que sea necesaria la refacturación formal de costes de desplazamiento; la exención ampara las retribuciones devengadas durante los días de estancia en territorio extranjero (hasta 60.100 euros anuales) cuando concurran los requisitos de destinatario (entidad no residente o EP en el extranjero, con cumplimiento de operaciones vinculadas si procede) y país (tributación equivalente o CDI con intercambio de información), independientemente de la estructura contable del reembolso de gastos de desplazamiento.
Hechos
La entidad consultante es una empresa dedicada a la prestación de servicios de fabricación, diseño y desarrollo de maquinaria envasadora horizontal.
Entre los servicios que ofrece a sus clientes se encuentra el de "cobertura internacional de las maquinas adquiridas". Para el desarrollo de esta función, la sociedad desplaza al extranjero a parte del personal de la empresa con el objeto de: instalar, poner en marcha, reparar en caso de avería o realizar mejoras, en las máquinas adquiridas por los clientes extranjeros.
En ocasiones, los técnicos desplazados al extranjero realizan sesiones de formación para los clientes en sus propias instalaciones en el extranjero.
Ninguno de los desplazamientos se produce a un territorio considerado paraíso fiscal.
El coste de los servicios prestados lo asumen los clientes pues son los destinatarios finales de los mismos. La facturación de los mismos se realiza bien de forma independiente o bien de forma conjunta con la adquisición de la maquinaria.
Cuestión planteada
Se plantea si procede la aplicación de la exención establecida en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29).
Si es necesario para considerar que el servicio se ha prestado en el extranjero, la refacturación del coste derivado del desplazamiento de los trabajadores.
Contestación
La presente contestación se formula bajo la hipótesis de que todos los trabajadores tienen una relación laboral con la entidad consultante.
En primer lugar debe señalarse que aunque no se matiza de forma específica en el escrito de la consulta, se entiende que los trabajadores desplazados al extranjero son personas físicas que tienen su residencia habitual en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, por lo que tienen la consideración de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Partiendo de los antecedentes previamente descritos, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29), en adelante LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
La letra p) del artículo 7 del LIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
Por su parte, el artículo 6 del RIRPF, dispone:
1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1. Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero.
En el caso planteado, los trabajadores se desplazan regularmente a diferentes países donde se encuentran los clientes para prestar los servicios de instalación, puesta en marcha, asistencia técnica o formación del cliente, es decir, el trabajo es efectivamente realizado en el extranjero al haber un desplazamiento físico de los trabajadores fuera del territorio español. De modo que, de acuerdo con lo señalado en el escrito de la consulta, cabe entender cumplido este requisito durante los días en que los trabajadores están efectivamente en el extranjero.
2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto el desplazamiento ya señalado, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Por tanto, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En este supuesto, dado que el destinatario o el beneficiario del trabajo prestado por los trabajadores son empresas residentes en el extranjero, se cumple el requisito.
3. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero.
En cuanto al análisis de este requisito, debe verificarse que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto. Según el último inciso del número 2º del citado artículo 7 p), dicho requisito se entenderá cumplido en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Si los trabajos se realizan en varios países, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplazan los trabajadores, puesto que la exención será aplicable solo respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito. A la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberán tomarse en consideración los días que los trabajadores efectivamente hayan estado desplazados en el extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, pudiendo calcularse aplicando el criterio de reparto proporcional.
En relación con la necesidad de la refacturación del coste originado por el desplazamiento de los trabajadores para considerar que el servicio se ha prestado, cabe señalar, que un indicio de que se ha prestado un servicio a la entidad no residente, podría ser que el coste del desplazamiento derivado de la prestación de servicios efectuada por los trabajadores sea asumido por la entidad no residente, como sucede en el caso planteado. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que la repercusión del coste salarial no es por sí mismo un factor que implique necesariamente la consideración de que el servicio se ha prestado para una empresa o entidad no residente, ya que es práctica habitual la refacturación de este tipo de costes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Artículo 7 p); RD 439/2007, Art. 6