La sociedad adquiere condición de empresario (y específicamente de urbanizador conforme al art. 5.1.d) LIVA) desde el momento de la adquisición de terrenos, proyectos y servicios conexos con intención objetivamente acreditada de destinarlos a urbanización y venta. Esta condición genera sujeción al IVA en las transmisiones posteriores de solares y permite la deducción del IVA soportado en tales adquisiciones preliminares, siempre que medie nexo directo con la actividad urbanizadora y se cumplan los requisitos formales de deducción.
Hechos
La sociedad consultante inicia la actividad de promoción de terrenos y edificaciones, para lo que adquiere unas fincas en proceso de urbanización, continuando con el mismo y asumiendo parte de los costes de dicho proceso hasta la adjudicación de los correspondientes solares. Antes de la finalización de las obras de urbanización encarga unos proyectos de construcción sobre las referidas fincas y un estudio geotécnico del terreno. También encargó un proyecto y estudio de seguridad para una finca que no era de su propiedad y que, en su momento, pensaba adquirir.
En el 2005, ha procedido a transmitir los solares al titular de una opción de compra que había otorgado con anterioridad sobre las fincas. El adquirente abona a la consultante el precio de venta y el importe del primer pago de los gastos de urbanización satisfechos por la misma.
La sociedad consultante, que no ha realizado ninguna otra operación, pretende finalizar su actividad para lo que procede a darse de baja del Impuesto sobre Actividades Económicas, epígrafe 833.2, en el que figuraba desde el 2002.
Cuestión planteada
Consideración de la sociedad consultante como empresario o profesional, y en particular como urbanizador.
Sujeción al Impuesto de la transmisión de los solares por la consultante.
Deducibilidad del Impuesto soportado en la adquisición de terrenos, proyectos, estudios, cuotas urbanísticas, etc.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) configura el hecho imponible del mismo, estableciendo lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
El concepto de empresario o profesional viene establecido en el artículo 5 de la citada Ley, señalando en su apartado Uno, letras b) y d) que, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”
Añade dicho artículo en su apartado Dos: “A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
La acreditación de la intención de destinar los bienes o servicios respectivos al desarrollo de una actividad empresarial podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), que dispone lo siguiente:
“2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional."
En relación con el concepto de urbanización, ha de entenderse como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, tal concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General considera que un terreno no deberá considerarse "en curso de urbanización" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que no se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que no comience la última de las fases indicadas.
En relación con las actuaciones de urbanización de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales hasta que no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos. La consultante, al ser una sociedad mercantil, será un empresario o profesional, en todo caso
De lo expuesto se deduce que la entrega de unos terrenos por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto.
En caso de entregas de solares, como es el caso, estarán sujetas y no exentas, al no ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto, por lo que la sociedad consultante deberá, por tanto, repercutir el citado Impuesto en la correspondiente factura.
2.- El artículo 78 de la Ley del Impuesto configura la regla general para la determinación de la base imponible estableciendo en su apartado Uno que: “La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo” y señalando en su apartado Dos.7º que, en particular, se incluye en el concepto de contraprestación: “El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de la misma”.
De lo dicho se desprende que los costes de urbanización del terreno se incluyen en la base imponible correspondiente a la transmisión del solar, tanto si se encuentran incorporados al mismo como si se efectúa mediante la asunción de la deuda por el destinatario como parte de la contraprestación.
3.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
El artículo 92.Dos de la Ley determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 98.Uno de la Ley 37/1992 dispone que: “El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles”.
Por otra parte, el ejercicio del derecho de deducción se regula en el artículo 99 de la misma Ley, que establece en el primer párrafo del apartado Tres: “El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.” Y en su apartado cuatro precisa que: “Se entenderán soportadas en el momento en que el empresario o profesional que la soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción las cuotas deducibles.”
Por lo tanto, siempre que el consultante cumpla el resto de requisitos establecidos en el Capitulo I del Título VIII de la Ley, podrá deducir las cuotas soportadas en su actividad, desde el momento en que se soporten las mismas hasta un plazo máximo de 4 años desde que haya tenido lugar su devengo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 92-Dos, 98, 99