La DGT descarta que los socios puedan asumir directamente la deuda tributaria derivada de incorporaciones diferidas a IS en liquidación de la sociedad. Para rentas acogidas al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios del art. 21 LIS 1995 (derogado), la reintegración se rige por la disposición transitoria tercera TRLIS, permitiendo integración por partes iguales en siete años o durante la amortización de bienes; la liquidación anticipada de esta renta diferida requiere sujeción a las condiciones temporales y de permanencia del bien (salvo pérdidas justificadas), sin posibilidad de diferimiento adicional en liquidación.
Hechos
La consultante es una sociedad patrimonial sin actividad, propiedad de un matrimonio. Su único activo es el piso del domicilio social, que pretende vender para proceder a su disolución y liquidación. La sociedad se acogió al régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios desde el año 2001. En el ejercicio 2011 debe incorporar a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades un determinado importe y el resto debe incorporarlo en los ejercicios 2012 a 2026. A lo largo de estos ejercicios las incorporaciones a la base imponible serán de cuantía inferior al haberse amortizado ya el valor correspondiente al suelo.
Cuestión planteada
Si es posible liquidar la sociedad y que los socios asuman la deuda que resulte de las incorporaciones a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En caso contrario, cuál sería la solución para que la sociedad pueda ser liquidada sin que ello suponga la integración de la renta diferida en la base imponible de un solo ejercicio.
Contestación
El artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regulaba el régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
2. (…)
3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo
(…).”
Dicho artículo 21 fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, la cual estableció en el apartado uno de su disposición transitoria tercera (actualmente recogido en el apartado 3 de la disposición transitoria tercera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) que:
“Las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/ 1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzca en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002.”
Adicionalmente, el apartado 4 del artículo 21 de la Ley 43/1995 establecía que:
“4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el apartado anterior, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1, que se aplique, fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1.”
Por su parte, el artículo 36 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, establecía, en relación con la transmisión de los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión, que:
“1. La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el artículo anterior determinará la integración en la base imponible, del período impositivo en el que se produce la transmisión, de la parte de renta pendiente de integración, excepto si el importe obtenido es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente capítulo. En este caso, la parte de renta pendiente de integración deberá integrarse en la base imponible conforme al método que el sujeto pasivo hubiese elegido.
(…)”
De los hechos recogidos en el escrito de consulta se infiere que el método de integración en la base imponible de la renta diferida, aplicado por el sujeto pasivo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21.3 de la LIS previamente transcrito, consistió en el método de amortización por la parte de renta imputable a la construcción (elemento amortizable) y en el método lineal de siete años por la parte de renta imputable al suelo (elemento no amortizable).
En la actualidad, la consultante se está planteando llevar a cabo la transmisión del inmueble, manifestando la consultante que el valor correspondiente al suelo ya ha sido amortizado. Dado que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21.3 de la LIS, tratándose de elementos patrimoniales no amortizables, la integración de la renta diferida debe realizarse en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo de reinversión, cabe concluir que la transmisión del inmueble se llevará a cabo, en todo caso, una vez transcurrido dicho plazo, por lo que la venta de dicho inmueble no determinará el incumplimiento del plazo de mantenimiento previsto en el artículo 23.4 de la LIS.
En consecuencia, la renta pendiente de incorporar a la base imponible en el momento de la transmisión se integrará en la base imponible de los períodos impositivos que concluyan con posterioridad a dicha fecha, integrándose, en cada uno de dichos períodos, el importe que resulte de multiplicar la renta diferida por el coeficiente lineal máximo de amortización que correspondía al elemento transmitido.
No obstante lo anterior, en el supuesto concreto planteado la sociedad consultante tiene intención de transmitir el mencionado inmueble con el fin de proceder a su disolución-liquidación. Dado que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26.2.a) del TRLIS, la extinción de la sociedad consultante determinará la conclusión anticipada del período impositivo, la base imponible correspondiente al último período deberá incrementarse en el importe de la totalidad de la renta diferida pendiente de integrar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
L 43/1995 art. 21
RIS RD 537/1997 art. 36
TRLIS RDLeg 4/2004 disp. tran. tercera