La fusión por absorción extingue el régimen especial del grupo de entidades (art. 163 quinquies LIVA) con efectos desde la fecha de producción de efectos jurídicos de la operación, al desaparecer la pluralidad de sujetos pasivos exigida por el régimen. En la autoliquidación del período en que se produce la fusión, la absorbente debe liquidar por separado las operaciones realizadas antes de la extinción del régimen, sin compensación automática de cuotas entre entidades fusionadas; la compensación de la cuota soportada por elementos transmitidos dependerá de que tales elementos constituyan unidad económica autónoma (no sujeción ex art. 7.1 LIVA) o de la aplicación de exenciones específicas (art. 20.1.22º LIVA en edificaciones), siendo posible la renuncia a estas exenciones conforme al art. 20.2 LIVA.
Hechos
La entidad consultante tiene la condición de sociedad dominante de un grupo que forma junto con su sociedad filial. Ha decidido realizar una fusión por absorción de su sociedad filial no habiendo transcurrido el plazo mínimo de 3 años del régimen de grupo de entidades.
Cuestión planteada
Se solicita aclaración de la contestación a la consulta con número de referencia V0974-12, de 7 de mayo. En particular, se pregunta sobre si la cuota del Impuesto repercutida, en su caso, por la entidad absorbida se compensará con la cuota soportada por la absorbente en la autoliquidación agregada del grupo.
Contestación
1.- Tal y como se señalaba en la contestación a la consulta de referencia, de la información suministrada en el escrito de consulta parece desprenderse que los elementos patrimoniales que van a ser objeto de transmisión por la filial constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios.
En consecuencia, si dichos elementos transmitidos constituyeran una unidad económica autónoma en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), dicha transmisión estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, se trataría de operaciones sujetas al referido Impuesto debiendo tributar cada elemento transmitido independientemente según las normas que le sean aplicables.
En este último caso de sujeción y tratándose de bienes inmuebles transmitidos que constituyan edificaciones, podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación (…).”.
Todo ello debe entenderse sin perjuicio de la posible renuncia a la aplicación de la exención por parte de las entidades beneficiarias de dicha aportación en los términos establecidos en el artículo 20.Dos de la Ley.
2.- Asimismo, se señalaba en la citada contestación que el régimen especial no resultará aplicable desde el momento en que no se cumpla alguno de los requisitos fundamentales del mismo, en particular, cuando ya no exista sociedad dependiente por su absorción por la entidad dominante, y, todo ello, con independencia de que todavía no hubiera transcurrido el plazo de 3 años fijado en la Ley del Impuesto.
En efecto, el artículo 163 quinquies recoge los requisitos subjetivos del régimen especial del grupo de entidades, indicando en su apartado uno que podrán aplicar este régimen los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades.
De esta forma y como el propio nombre del régimen indica, éste sólo podrá aplicarse cuando existan, al menos, dos entidades que formen parte un grupo. Por tanto, si como consecuencia de una operación de fusión la única entidad dependiente pasa a integrarse dentro de la propia entidad dominante, existiendo una única personalidad jurídica, no procederá la aplicación del régimen especial del grupo de entidades.
En este supuesto, la aplicación del régimen especial cesará con efectos desde el día en que la fusión proyectada produzca efectos jurídicos, en la medida en que es en ese momento en el que el grupo como tal desaparece.
Se debe advertir que la opción por la aplicación del régimen especial del grupo de entidades tiene una validez mínima de 3 años pero ello siempre y cuando no dejen de concurrir los requisitos para que dicho régimen se aplicable. Es decir, es un plazo mínimo durante el cual, habiéndose optado por su aplicación y reuniéndose todos los requisitos establecidos para ello, no se permite la renuncia al mismo, pero ello no obsta para que deje de aplicarse si no se reúnen tales requisitos.
Por tanto, si como consecuencia de la fusión dejan de reunirse los requisitos subjetivos necesarios para la aplicación del régimen, éste dejará de aplicarse con independencia de que haya trascurrido o no el referido plazo de 3 años.
No obstante, cabe aclarar que las operaciones que se produzcan como consecuencia de dicha fusión se entenderán efectuadas por la entidad correspondiente, de tal forma que en el caso de que la operación quede sujeta al Impuesto por no resultar aplicable el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, dicho Impuesto deberá ser repercutido por la entidad absorbida y ser soportado por la entidad absorbente, debiendo seguir las normas aplicables al régimen especial del grupo de entidades en tanto que, en ese momento, aún no se han producido los efectos jurídicos de la fusión.
En particular, el artículo 163 nonies de la Ley 37/1992 establece en su apartado tercero que “tanto la sociedad dominante como cada una de las entidades dependientes deberán cumplir con las obligaciones establecidas en el artículo 164 de esta Ley, excepción hecha del pago de la deuda tributaria o de la solicitud de compensación o devolución, debiendo procederse, a tal efecto, conforme a lo dispuesto en la obligación 2ª del apartado siguiente.”.
Asimismo, el apartado cuatro, del mismo artículo señala que la entidad dominante, sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones propias, y con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, será responsable del cumplimiento de una serie de obligaciones, estableciendo como obligación 2ª la de “presentar las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda. Dichas autoliquidaciones agregadas integrarán los resultados de las autoliquidaciones individuales de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.
Las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades deberán presentarse una vez presentadas las autoliquidaciones periódicas individuales de cada una de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades (…).”.
Por su parte, el artículo 164, apartado uno, número 6º, de la Ley 37/1992, declara que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
El artículo 71, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) establece que “los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.”.
Finalmente, conviene igualmente recordar que, conforme al apartado cuatro del artículo 163 octies de la Ley del Impuesto, “el importe de las cuotas deducibles para cada uno de los empresarios o profesionales integrados en el grupo de entidades será el que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y las reglas especiales establecidas en el apartado anterior. Estas deducciones se practicarán de forma individual por parte de cada uno de los empresarios o profesionales que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.
Determinado el importe de las cuotas deducibles para cada uno de dichos empresarios o profesionales, serán ellos quienes individualmente ejerciten el derecho a la deducción conforme a lo dispuesto en dichos Capítulo y Título (…)”.”
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163 quinquies a nonies-