El consignatario de buques que repercute al armador los gastos satisfechos por cuenta de este (incluyendo el impuesto sobre estancias turísticas) debe repercutir IVA sobre el importe total de la contraprestación incluido ese gasto, por ser operación de mediación o comisión sujeta al IVA conforme a los artículos 11.2.15º y 78 de la LIVA. El armador/explotador de crucero, al prestar servicios turísticos a pasajeros, debe repercutir IVA en las entregas de servicios de transporte y alojamiento según las normas generales de lugar de sujeción.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la consignación de todo tipo de buques y que satisface, en virtud del contrato de agencia suscrito con los armadores de embarcaciones de crucero turístico que hacen escala en puertos de la Comunidad Autónoma de Cataluña, el Impuesto sobre las Estancias en Establecimientos Turísticos aprobado por la Ley 5/2012, de 20 de marzo (DOGC de 23 de marzo), de medidas fiscales, financieras y administrativas y de creación del Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.
Satisfecho el Impuesto en nombre y por cuenta de los titulares de la explotación de cruceros turísticos, la consultante lo repercute sobre éstos exigiendo, junto sus honorarios, el importe satisfecho en concepto de Impuesto.
Cuestión planteada
Si debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) por la repercusión al titular de la explotación de la embarcación de crucero turístico del importe satisfecho en nombre y por cuenta de los anteriores en concepto de Impuesto sobre Estancias en Establecimientos Turísticos y si el titular de la explotación de crucero turístico debe, a su vez, repercutir el IVA a los pasajeros de dichos buques.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”.
De acuerdo con el apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El apartado dos del mismo precepto continúa señalando que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, la entidad consultante tiene, a los efectos del Impuesto, la condición de empresario o profesional y las gestiones por ella efectuadas en calidad de consignatario de buques deben ser calificados como prestaciones de servicios que estarán sujetos al Impuesto en la medida en que se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- De conformidad con el artículo 78 de la Ley 37/1992:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.
(…).”.
Tal y como ha reiterado este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación dada a la consulta de 14 de enero de 2015, número V0080-15), la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
En cuanto a las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, éstas se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
Por tanto, sólo en la medida en que las cantidades percibidas por la entidad consultante cumplan las condiciones anteriormente expuestas, las mismas podrán tener la consideración de suplidos.
De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante pagará en nombre y por cuenta de los titulares de la explotación de establecimiento turístico realizado mediante embarcaciones de crucero el Impuesto sobre Estancias en Establecimientos Turísticos aprobado por la Ley 5/2012, de 20 de marzo (DOGC de 23 de marzo), de medidas fiscales, financieras y administrativas y de creación del Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.
De conformidad con el artículo 104 de la Ley 5/2012 antes citada, “es contribuyente del Impuesto la persona física que realice la estancia en cualquiera de los establecimientos y equipamientos a los que se refiere el artículo 103.3.”.
Adicionalmente, el artículo 105 de la misma disposición señala que “tiene la condición de sustituto del contribuyente la persona física o jurídica, (…), que sea titular de la explotación de cualquiera de los establecimientos a los que se refiere el artículo 103.3.”.
Por su parte, el artículo 103.3 de la Ley 5/2012 señala que:
“3. Están sujetos al Impuesto los siguientes establecimientos y equipamientos:
(…)
e) Las embarcaciones de crucero turístico. Se entiende por embarcación de crucero turístico, a los efectos de lo establecido por la presente ley, la que realiza transporte por mar o por vías navegables con la única finalidad de placer o recreo, completado con otros servicios y con estancia a bordo superior a dos noches, amarrada en un puerto marítimo, según lo definido por la normativa de la Unión Europea.”.
De acuerdo con todo lo anterior, el sujeto pasivo del Impuesto sobre las Estancias en Establecimientos Turísticos es, en concepto de sustituto del contribuyente, el titular de la explotación de los cruceros turísticos por lo que, en la medida en que el Impuesto es satisfecho por la consultante en nombre y por cuenta de dichos titulares y siempre que concurran las demás circunstancias antes mencionadas, en particular el mandato expreso del titular de la explotación en nombre de quien se actúa, las cantidades satisfechas por la consultante por el citado Impuesto deberán ser consideradas suplidos y, en consecuencia, su importe no deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado con ocasión de los servicios prestados por la consultante a favor de los titulares de la explotación turística.
3.- Por otra parte, respecto de los servicios de alojamiento prestados por los titulares de la explotación turística realizada a través de las embarcaciones de crucero a favor de los pasajeros, debe señalarse que, de conformidad con el artículo 78.Dos de la Ley 37/1992:
“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
(…).”.
Como ha reiterado este Centro directivo (por todas, la contestación dada a la consulta vinculante de 24 de enero del 2017 y número V0158-17) la figura del sustituto del contribuyente queda regulada en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que establece que “es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la Ley señale otra cosa.”.
En consecuencia, el titular de los establecimientos, embarcaciones de crucero turístico en este caso, no actúa en nombre y por cuenta del cliente, sino que es propiamente sujeto pasivo del Impuesto actuando en nombre propio, aunque se permita exigir su importe mediante la expedición de la correspondiente factura a su cliente, contribuyente del mismo.
Con independencia de lo anterior, el titular de los establecimientos tampoco actúa en virtud de un mandato expreso, verbal o escrito, de su cliente, sino que, como se ha señalado, es la propia normativa tributaria la que permite a dicho titular exigirle el importe del Impuesto.
En estas circunstancias, el Impuesto objeto de consulta formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que se devenga con ocasión de las prestaciones de servicios de alojamiento prestados por los titulares de las explotaciones turísticas efectuadas a través de embarcaciones de crucero a favor de los pasajeros.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11 y 78-