La cesión de trabajadores por empresa agrícola está sujeta al IVA como prestación de servicios realizada en el ámbito de su actividad empresarial (art. 4.1 LIVA). Su tributación se rige por el régimen especial de agricultura (art. 124 LIVA) si la empresa mantiene la condición de titular de explotación agrícola y no incurre en causas de exclusión (volumen de operaciones, renuncia a estimación objetiva o régimen simplificado en IRPF, o determinados umbrales de adquisiciones). La operación constituye prestación de servicios sujeta y no exenta, salvo que concurran los presupuestos específicos del régimen especial que determinen su sometimiento al sistema de recargo de equivalencia.
Hechos
La consultante es socia de una cooperativa de servicios agrarios, y es titular de una explotación agraria. La cooperativa va a cederle trabajadores a través de la contratación temporal de los mismos.
La consultante no presenta declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Sujeción de dicha cesión de trabajadores al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Así pues, la consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, estando sujetas al mismo las operaciones que realice en el marco de su actividad de explotación agrícola.
2.- El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido viene regulado en el capítulo III del título IX de la Ley 37/1992, estableciéndose lo siguiente:
“Artículo 124. Ámbito subjetivo de aplicación.
Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
(…).
Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
(…).
3º. Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.
4º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.
5º. Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.
6º. Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.
(…).
Artículo 125. Ámbito objetivo de aplicación.
El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.
Artículo 126. Actividades excluidas del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Uno. El régimen especial regulado en este capítulo no será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en cualquiera de los siguientes fines:
1º. La transformación, elaboración y manufactura, directamente o por medio de terceros, para su posterior transmisión.
Se presumirá en todo caso de transformación toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptivo el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
2º. La comercialización, mezclados con otros productos adquiridos a terceros, aunque sean de naturaleza idéntica o similar, salvo que estos últimos tengan por objeto la mera conservación de aquéllos.
3º. La comercialización efectuada de manera continuada en establecimientos fijos situados fuera del lugar donde radique la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
4º. La comercialización efectuada en establecimientos en los que el sujeto pasivo realice además otras actividades empresariales o profesionales distintas de la propia explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
(…).”.
Del escrito de consulta no se deduce con precisión si la actividad de explotación agraria desarrollada por la consultante se acoge al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que la consultante solo especifica que no presenta declaraciones por el citado Impuesto sino que únicamente incluye sus rendimientos en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En caso de que, como parece intuirse, le corresponda la aplicación del citado régimen especial, el artículo 129.Uno de la Ley 37/1992 se refiere a las obligaciones formales de los sujetos pasivos acogidos al mismo, estableciendo que “no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del Impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1º, 2º y 5º de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.”.
Los números 1º, 2º y 5º del citado artículo 164.Uno se refieren a las declaraciones de comienzo, modificación y cese de las actividades, solicitud y comunicación del Número de Identificación Fiscal y la presentación de información relativa a las operaciones económicas con terceras personas.
Así pues, si la consultante está acogida al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, no tiene obligación de presentar declaraciones periódicas, en relación con las actividades incluidas en dicho régimen, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Por lo que se refiere a la cesión de trabajadores a la consultante por parte de la cooperativa agraria el artículo 93 apartado 2 letra d) de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (BOE de 17 de julio), según redacción dada por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible (BOE de 5 marzo) establece lo siguiente:
“2. Para el cumplimiento de su objeto, las cooperativas agrarias podrán desarrollar, entre otras, las siguientes actividades:
(…).
d) Cualesquiera otras actividades que sean necesarias o convenientes o que faciliten el mejoramiento económico, técnico, laboral o ecológico de la cooperativa o de las explotaciones de los socios, entre otras, la prestación de servicios por la cooperativa y con su propio personal que consista en la realización de labores agrarias u otras análogas en la mencionadas explotaciones y a favor de los socios de la misma.”.
Este Centro directivo se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre la sujeción al Impuesto de las prestaciones de servicios consistentes en la cesión de trabajadores efectuada por una empresa de trabajo temporal, considerándolas como sujetas al Impuesto y no exentas (entre otras, la contestación a consulta de 16 de febrero de 1998, número 220-98, o la contestación a consulta de 6 de febrero de 2003, número 162-03). Esta misma calificación procede en el caso de que la cesión de trabajadores la efectúe una cooperativa agraria a sus socios cooperativistas.
Así, dicha cesión se califica como prestación de servicios en virtud de lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos.1º de la Ley del Impuesto, según el cual se considerará prestación de servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por lo que se refiere, por último, al tipo impositivo aplicable a dicha prestación de servicios, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, entre otras, a las siguientes prestaciones de servicios:
“3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.
El precepto anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:
1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.
2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.
3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.
Dado que la cesión de trabajadores no se halla expresamente mencionada en el citado artículo 91.uno.2.3º, debe entenderse que le resultará aplicable el tipo impositivo general del 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) Dos; 11-Dos-1º; 90-Uno-