Las operaciones de escisión pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando concurran todos los requisitos legales: (i) cumplimiento de la definición de escisión total del artículo 83.2.1º.a) TRLIS (división y transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución proporcional a socios); (ii) adecuación a la regulación mercantil (artículo 252 LSA o artículo 94 LRL según corresponda); (iii) satisfacción de las demás condiciones establecidas en el régimen especial, incluida la exigencia de que en caso de múltiples adquirentes todos los socios reciban valores de todas ellas (artículo 83.2.2º TRLIS) o, alternativamente, que se cumplan las condiciones de la escisión parcial.
Hechos
Dos personas físicas hermanos participan en el 100%, de forma directa e indirecta, del capital de las entidades A, B, C y D. En concreto, poseen el 100% del capital de A, el 80% del capital de B y el 100% del capital de C, mientras que A participa en el 20% del capital de B y en el 100% del capital de D. Dichas sociedades conforman el grupo familiar, de manera que A realiza funciones de asesoramiento y asistencia al resto del grupo, como desarrollo de estrategias, investigación, análisis de mercados, tareas administrativas y contables, supervisión financiera organización de conciertos actuaciones y espectáculos artísticos. El resto de entidades se dedican a la explotación de salas de baile, bares y organización de conciertos, disponiendo de medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de las mismas.
Adicionalmente, en el activo de A figuran dos inmuebles, uno de los cuales se destina a la utilización como oficinas centrales de la entidad, y otro que se destina al arrendamiento de viviendas, si bien no se cumplen los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para que dicha actividad tenga la consideración de actividad económica.
Se pretende reestructurar el grupo a través de la siguiente operación:
- Escisión total de A, dividiendo su patrimonio en dos bloques, cada uno de los cuales se entregará a una entidad de nueva creación, la primera de las cuales (NEWCO 1) recibirá los inmuebles, y las participaciones en B y D, y la segunda (NEWCO 2) recibirá los activos vinculados a su actividad. Los socios de A percibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión manteniendo los porcentajes de participación que ostentan en aquélla. Por otra parte, se suscribirá un contrato de arrendamiento para la utilización del inmueble que recibe la primera entidad y que está afecto a la actividad económica que recibe la segunda entidad.
- Canje de valores, por el que las dos personas físicas aportarán las participaciones que poseen en NEWCO 2, B y C a la entidad NEWCO 1.
Con estas operaciones se consigue centralizar en la sociedad NEWCO 1 la planificación y toma de decisiones del grupo, centralizar la gestión de tesorería, que permitirá una asignación más eficiente de excedentes de tesorería dentro del grupo, canalizar a través de NEWCO 1 las futuras inversiones, separar los activos inmobiliarios de los activos afectos a las actividades empresariales del grupo, desafectándolos del riesgo del negocio, incrementar la capacidad de endeudamiento de la sociedad holding tenedora de los inmuebles, facilitando la disponibilidad de liquidez, facilitar y simplificar la futura sucesión generacional del grupo, y posibilidad la tributación por el régimen de consolidación fiscal no disponible en la actualidad.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas se pueden acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 252, incluido en la sección 3.ª del capítulo VIII del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, normativa vigente en el momento de formalizar la presente consulta, establece el concepto y requisitos de las operaciones de escisión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2.ª y 3.ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII. La aplicación del régimen especial requeriría así mismo que se cumplieran las restantes condiciones establecidas.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En este supuesto, se indica en el escrito de consulta que los socios de la entidad escindida participarán en el capital de las sociedades beneficiarias de la escisión manteniéndose en cada una el mismo porcentaje de participación que poseían en aquélla, por lo que no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad en sí mismos, para que la operación descrita tenga cabida en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En segundo lugar, se realiza un canje de valores a que se refiere el artículo 83.5 del TRLIS que define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación de las participaciones en el 80% de B y en el 100% de C por parte de las personas físicas, tendrá la consideración de canje de valores, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en las mismas y, en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial a las tres operaciones analizadas, cabe señalar que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de centralizar en la sociedad NEWCO 1 la planificación y toma de decisiones del grupo, centralizar la gestión de tesorería, que permitirá una asignación más eficiente de excedentes de tesorería dentro del grupo, canalizar a través de NEWCO 1 las futuras inversiones, separar los activos inmobiliarios de los activos afectos a las actividades empresariales del grupo, desafectándolos del riesgo del negocio, incrementar la capacidad de endeudamiento de la sociedad holding tenedora de los inmuebles, facilitando la disponibilidad de liquidez, facilitar y simplificar la futura sucesión generacional del grupo, y posibilidad la tributación por el régimen de consolidación fiscal no disponible en la actualidad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2