La entrega de dinero en concepto de reserva de uso vitalicio y ocupación futura de estudios constituye prestación de servicios sujeta a IVA desde el momento del pago (devengo), ya que a partir de entonces la entidad se obliga a reservar el bien para el residente. El tipo aplicable es el general del 21%, salvo que concurran exenciones específicas (p.e., servicios de vivienda). Cuando posteriormente las cantidades iniciales se convierten en pagos de cuotas mensuales, no existe modificación de la base imponible si la operación originaria ya fue gravada; únicamente se rectificaría si procediera devolución parcial o reajuste de la contraprestación efectivamente devengada.
Hechos
La consultante es una residencia de ancianos que pretende recibir de los futuros residentes una cantidad de dinero con anterioridad a la entrada a vivir en la residencia y a la firma del contrato de prestación de los servicios, como reserva de uso vitalicio y ocupación futura del estudio. Esta cantidad puede ser objeto del pago parcial de las cuotas mensuales en un determinado porcentaje que se determina en el contrato.
Cuestión planteada
1.- Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de dinero en concepto de reserva de uso vitalicio y ocupación futura de los estudios.
2.- Tipo impositivo aplicable a las operaciones anteriores.
3.- Modificación de la base imponible cuando las cantidades entregadas pasan a considerarse parte del pago de las cuotas mensuales.
Contestación
1. - El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen ".
El concepto de prestación de servicios se contiene en el artículo 11 de la misma Ley, según el cual:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
5º. Las obligaciones de hacer y no hacer y las -abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.
(…)”.
Por tanto, la operación que se plantea en el escrito de consulta tiene la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de prestación de servicios, ya que supone una obligación de hacer por parte de la entidad consultante. Efectivamente, esta entidad se obliga a reservar el uso de un estudio por parte de un futuro residente, que es quien satisface a cambio un importe dinerario con ese fin.
Esta operación se encuentra sujeta al impuesto, ya que se cumplen todos los requisitos establecidos en el apartado uno del artículo 4: prestación de servicios realizada a título oneroso en el territorio de aplicación del impuesto por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad económica.
2.- En lo referente al devengo de la operación, el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)”.
La operación objeto de consulta implica la entrega de una cantidad de dinero a la entidad consultante por parte de una persona, para la reserva de un estudio que posteriormente será ocupado por esta última.
Desde el momento en que esta persona realiza el pago correspondiente, la entidad consultante está obligada a reservar un estudio para la mencionada ocupación. Por tanto, la prestación de servicios consistente en dicha reserva se efectúa en el momento en que la entidad consultante se compromete a realizar la reserva, ya sea a través de un contrato u otro documento. Por tanto, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que se realice el citado compromiso.
3.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que el impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo establecido en el artículo siguiente.
El artículo 91 regula las operaciones que tributan a tipo impositivo reducido, dentro de las cuales no se prevé ninguna operación como la descrita en la consulta, por lo que el tipo impositivo aplicable a la operación consultada será el general el impuesto.
La modificación de la base imponible se regula en el artículo 80 y sólo se producirá en los casos tasados en este artículo:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1ª. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
2ª. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3ª. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4ª. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere la condición 1ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.
d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.
2ª. Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
3ª. En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
4ª. La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.
Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.
Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan”.
Solamente cabría la modificación de la base imponible en el caso de que al finalizar el contrato de prestación de servicios se devolviese una parte o la totalidad de la cantidad pagada por la reserva de uso del estudio, pues sería el caso previsto en el apartado dos del artículo transcrito. Es decir, la operación efectuada habría quedado sin efecto con arreglo a Derecho por el importe de la cantidad devuelta.
En el supuesto de que en el contrato de ocupación del estudio se hubiese estipulado que la cantidad pagada en concepto de reserva pasase a ser considerada, en su totalidad o parcialmente, como una parte del precio de la prestación de servicios tampoco se modifica la prestación de servicios que tuvo lugar como consecuencia de la reserva de uso del estudio.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido simplemente se produce una rebaja en el precio de la prestación de servicios posterior, la relativa a la ocupación el estudio. En este caso, la base imponible de esta segunda prestación no incluirá esta rebaja o descuento, tal y como establece el artículo 78 de la Ley 37/1992 en su apartado tres, número 2º.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno-b), 75-Uno-2º y 80-