La operación de escisión total realizada conforme al artículo 69 de la Ley 3/2009 cumple en principio los requisitos del régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (artículo 83). No obstante, cuando existan múltiples entidades adquirentes y se atribuya a los socios participaciones en proporción distinta a la ostentada en la sociedad escindida, resulta necesario el consentimiento individual previo de cada socio conforme al artículo 76 de la Ley 3/2009 para que la operación pueda acogerse efectivamente al régimen fiscal favorable.
Hechos
La entidad consultante tiene intención de efectuar una escisión total de la referida sociedad mediante la creación de dos entidades nuevas con atribución a las mismas de la totalidad del activo y pasivo de su patrimonio, a través de un procedimiento de disolución sin liquidación.
Los principales bienes que integran el activo de la sociedad son los siguientes:
-Locales destinados al arrendamiento.
-Apartamentos de carácter turístico.
-Participaciones en tres sociedades propietarias y exploradoras de alojamientos turísticos.
-Participaciones en dos sociedades de promoción y venta de edificaciones.
-Tres inmuebles ya finalizados destinados a la promoción inmobiliaria y pendientes de venta.
En resumen, la entidad realiza tres tipos de actividades: el arrendamiento de bienes inmuebles, la promoción y venta de edificaciones y la actividad de hostelería mediante la explotación o indirectamente a través de la participación en entidades dedicadas a esa actividad.
La entidad cuenta únicamente con dos accionistas que detentan cada uno el 50% de la totalidad de las acciones de la sociedad.
Al tratarse de dos únicos accionistas y en situación igualitaria, la gestión de las distintas actividades que se hallan integradas en la Compañía requiere la unanimidad de los mismos para evitar la imposibilidad de adoptar decisiones. Esta situación accionarial representa un condicionante de tremenda importancia para la actividad de la sociedad en el supuesto de no existir una coincidencia en los objetivos y política de gestión, lo cual afecta indudablemente a la estructura de la compañía, que pretende a través de la escisión su reestructuración que le permitirá afrontar un futuro empresarial.
A fin de reestructurar la gestión y la explotación ligadas a unas y otras actividades se pretende escindir la sociedad en dos entidades de nueva creación, con asunción de activos y pasivos con valoraciones equivalentes, adjudicándose cada uno de los actuales accionistas el 100% de cada una de las entidades de nueva creación, lo que permitirá efectuar la gestión diferenciada de las actividades, que se realizarán en cada una de las nuevas entidades.
La escisión originaría que una de las entidades de nueva creación se adjudicaría la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles y la promoción inmobiliaria, mientras la otra entidad de nueva creación se adjudicaría la actividad ligada a la hostelería.
Cuestión planteada
Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante lo anterior, y dándose cumplimiento al necesario consentimiento individual de los socios afectados previsto en el artículo 76 de la Ley 3/2009, “ en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2º del apartado 2 del artículo 83 del TRLIS.
En el caso concreto planteado, los socios no van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquella, luego es preciso que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
El apartado 4 del artículo 83 del TRLIS dispone que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
De acuerdo con la disposición trascrita, el concepto de rama de actividad requiere de la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, escindido en el caso objeto de consulta, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el caso planteado, la entidad consultante señala que ésta realiza tres tipos de actividades el arrendamiento de inmuebles, la promoción y venta de edificaciones y la actividad de hostelería, y por otra parte que la escisión originaría que una de las entidades de nueva creación se adjudicaría la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles y la promoción inmobiliaria, mientras que la otra se adjudicaría la actividad ligada a la hostelería.
De acuerdo con el apartado 2 del artículo 27 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprende que en relación con los inmuebles que se pretenden segregar de la entidad ésta no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada del resto exigido por la norma, que permita considerar que exista previamente una rama de actividad respecto de tales inmuebles, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, sino, más bien son meros elementos patrimoniales objeto de segregación a una nueva entidad, en cuyo caso la operación descrita no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. El hecho de que la entidad ya arriende de manera efectiva determinados inmuebles no determina por sí mismo, la existencia de la organización necesaria para que dicho patrimonio se considere integrante de una rama de actividad. No obstante, esto son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya comprobación corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de Administración Tributaria.
En consecuencia y dado que los datos aportados no permiten considerar los patrimonios escindidos como ramas de actividad, la operación objeto de consulta no puede acogerse al régimen fiscal especial, siendo de aplicación el régimen general establecido en el artículo 15 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 83-2