Las transmisiones de terrenos realizadas por empresario están sujetas a IVA conforme al art. 4.1 LIVA. Respecto a la inversión del sujeto pasivo del art. 84.1.2º.e) tercer guion (transmisiones en ejecución de garantía), la DGT descarta su aplicación automática a toda transmisión de inmueble con obligaciones urbanísticas pendientes; la inversión solo opera cuando existe una garantía constituida sobre el bien y la transmisión se efectúa precisamente para extinguir o garantizar la extinción de una deuda derivada de esa garantía, no por meros gastos de urbanización inherentes al inmueble.
Hechos
La entidad consultante, que ostenta la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, realizó las siguientes transmisiones de terrenos:
- Terrenos respecto de los que, en la fecha de su transmisión no existiera ninguna deuda por concepto de gastos de urbanización al no haber resultado éstos todavía exigibles.
- Terrenos respecto de los que ya existe una deuda por gastos de urbanización sin que en el contrato de compraventa se recoja una asunción expresa o tácita por el adquirente del pago de los gastos de urbanización pendientes.
- Terrenos respecto de los que ya existiese una deuda por gastos de urbanización incluyéndose una asunción expresa o tácita por parte del adquirente de la obligación de pago de los mismos.
Cuestión planteada
Aplicación de la inversión del sujeto pasivo del art.84.Uno.2º.e) tercer guion a las referidas transmisiones.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por tanto, de acuerdo con lo señalado con anterioridad, las transmisiones de terrenos objeto de consulta realizadas por un empresario son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por lo que se refiere al sujeto pasivo de las entregas de terrenos, que va a efectuar la consultante, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual dispone, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
Pues bien, lo que procede dilucidar es si a la transmisión de los terrenos consultados le resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo por entregas efectuadas en ejecución de garantía. En definitiva, si la transmisión de los terrenos con gastos de urbanización pendientes o no de pago es un supuesto que habilita la aplicación de dicha inversión del sujeto pasivo.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 18 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana, relativo a los deberes vinculados a la promoción de las actuaciones de transformación urbanística y a las actuaciones edificatorias, y en cuyo apartado seis establece lo siguiente:
“6. Los terrenos incluidos en el ámbito de las actuaciones y los adscritos a ellas están afectados, con carácter de garantía real, al cumplimiento de los deberes de los apartados anteriores. Estos deberes se presumen cumplidos con la recepción por la Administración competente de las obras de urbanización o de rehabilitación y regeneración o renovación urbanas correspondientes, o en su defecto, al término del plazo en que debiera haberse producido la recepción desde su solicitud acompañada de certificación expedida por la dirección técnica de las obras, sin perjuicio de las obligaciones que puedan derivarse de la liquidación de las cuentas definitivas de la actuación.”.
Por consiguiente, la legislación del suelo contempla la afección de los terrenos sujetos a una actuación urbanizadora al cumplimiento de los deberes legales de urbanización que incumben a los promotores. En el mismo sentido se pronuncia el apartado 3 del artículo 16 del referido Texto Refundido según el cual:
“3. Cuando el suelo en situación rural esté sometido al régimen de una actuación de transformación urbanística, el propietario deberá asumir, como carga real, la participación en los deberes legales de la promoción de la actuación, en un régimen de equitativa distribución de beneficios y cargas, así como permitir ocupar los bienes necesarios para la realización de las obras, en su caso, al responsable de ejecutar la actuación, en los términos de la legislación sobre ordenación territorial y urbanística.”.
Por su parte, el artículo 126 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, preceptúa en su apartado primero que “las fincas resultantes quedarán afectadas, con carácter real, al pago del saldo de la cuenta de liquidación del proyecto de reparcelación aprobado que a cada una se le asigne.”.
En virtud de lo anterior, se establece una afección real de los terrenos incluidos en determinados ámbitos de actuación urbanística al cumplimiento de los deberes derivados de dichas actuaciones de transformación urbanística y, entre otros, al pago de los gastos de urbanización. Se trata, por tanto, de una afección urbanística que se configura como una garantía real y cuya inscripción registral se prevé en los artículos 19 y 20 del Real Decreto 1093/1997, de 4 de julio, por el que se aprueban las normas complementarias al Reglamento para la ejecución de la Ley Hipotecaria sobre Inscripción en el Registro de la Propiedad de Actos de Naturaleza Urbanística.
Esta misma postura ha sido mantenida por el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 15-07-2014. En particular, en el fundamento de derecho quinto de la citada resolución, el Alto Tribunal establece lo siguiente:
“(…) 3. El carácter de garantía real de la obligación. Son de destacar los siguientes preceptos:
El art. 16.6 (actualmente apartado 2, del texto vigente) del Texto Refundido de la Ley del Suelo, aprobado por el RD 2/2008, establece: "los terrenos incluidos en el ámbito de las actuaciones y los adscritos a ellas están afectados, con carácter de garantía real , al cumplimiento de los deberes del apartado anterior." .
También el art. 126 del RGU, dispone: "las fincas resultantes quedarán afectadas, con carácter real, al pago del saldo de la cuenta de liquidación del proyecto de reparcelación aprobado que a cada una se le asigne (...) Esta afección será preferente a cualquier otra y a todas las hipotecas y cargas anteriores, excepto a los créditos a favor del Estado..." ; y el art. 178 del mismo texto legal , señala: " las fincas resultantes del acuerdo definitivo de compensación quedarán gravadas, con carácter real, al pago de la cantidad que corresponda a cada finca , en el presupuesto previsto de los costes de urbanización del polígono o unidad de actuación a que se refiera, en su día al saldo definitivo de la cuenta de dichos costes.".
Por último, el Reglamento para la ejecución de la Ley Hipotecaria sobre inscripción en el Registro de la Propiedad de actos de naturaleza urbanística, aprobado por RD 1093/1997, de 4 de julio, reitera, en su art. 19 , lo siguiente: "quedarán afectos al cumplimiento de la obligación de urbanizar" "y de los demás deberes dimanantes del proyecto y de la legislación urbanística, todos los titulares del dominio u otros derechos reales sobre las fincas de resultado del expediente de equidistribución, incluso aquellos cuyos derechos constasen inscritos en el Registro con anterioridad a la aprobación del Proyecto, con excepción del Estado ..."
La jurisprudencia se ha pronunciado sobre el carácter privilegiado y preferente de las cargas urbanísticas a favor de la Junta de Compensación. Así, entre otras, la muy expresiva de 9 de julio de 1990, Sala 3ª, sección 5ª cuando señala: "por muchas que sean las hipotecas que recaigan sobre una parcela no afectan a la garantía de los costes de urbanización que le correspondan, ya que de acuerdo con el art. 126 del Reglamento de Gestión Urbanística al que se remite el 178 estos costes quedan asegurados con garantía real preferente o cualquier otro y a todas las hipotecas y cargas anteriores".
Tal privilegio supone una hipoteca legal tácita. Los arts. 158.1 y 159 LH sólo consideran hipotecas legales las admitidas e inscritas expresamente con tal carácter; y el párrafo segundo del primer precepto citado añade: "las personas a cuyo favor concede la Ley hipoteca legal no tendrán otro derecho que el de exigir la constitución de una hipoteca especial suficiente..." Trámite que no suele seguirse, por la preferencia de cobro que tiene el titular del privilegio sobre el bien, y por suponer un gravamen real, que es una situación de sujeción en la que se encuentra el propietario sobre cuya cosa existe establecido un derecho real a favor de otro, en este caso la Junta de compensación.
La preferencia y afección real que hemos señalado tiene relación con el art. 53.1 TRLS, referido a la clase de asientos que debe hacerse constar en el Registro de la Propiedad, al disponer que se harán constar por "inscripción" los actos a que se refieren los apartados 1, 2 , 7 y 8 del art. 51 (que en su apartado 1 declara inscribibles "los actos firmes de aprobación de los expedientes de ejecución de la ordenación urbanística, en cuanto supongan modificación de las fincas registrales afectadas por el instrumento de ordenación ..." ) y se harán constar por "nota marginal" los actos y acuerdos a que se refiere el art. 51 que tendrán vigencia indefinida para dar a conocer la situación urbanística.
El Reglamento de Gestión Urbanística, en su art. 20, señala que la afección caducará a los 7 años desde su fecha, salvo que la cuenta provisional se hubiera elevado a definitiva, en cuyo supuesto la caducidad tendrá lugar a los dos años de la contratación del saldo definitivo.
A la vista de cuanto precede, cabe concluir que las obligaciones derivadas de los planes de ordenación urbanística, concretamente las derivadas de la urbanización de la unidad de actuación, son obligaciones de carácter real, que dan una preferencia de cobro sobre el bien afectado, por encima de cualquier otro derecho inscrito con anterioridad, por lo que cabe hablar, de conformidad con el art. 90.1.1° LC , de una hipoteca legal tácita, cuya constancia en el Registro de la Propiedad, sea mediante una inscripción de los planes de equidistribución, sea mediante anotaciones marginales (actos a los que nos hemos referido), aunque no haya sido inscrita como tal hipoteca, da derecho a exigir a que se convierta de forma expresa con tal carácter ( art. 158.2 LH ). Sin embargo, ello no impide que ostente la condición de hipoteca legal tácita a efectos del reconocimiento del privilegio especial, pues en el apartado 2 del art. 90 LC, se establece que, para que puedan ser clasificada con tal carácter, "la respectiva garantía deberá estar constituida con los requisitos y formalidades previstos en su legislación específica para su oponibilidad a terceros, salvo que se trate de hipoteca legal tácita o de los refaccionarios de los trabajadores".”
Este centro directivo en su consulta vinculante de 19 de noviembre de 2015, número V3610-15, estableció, en relación con esta cuestión, lo siguiente:
“Sentado lo anterior, cabe concluir que a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización a que se refiere el escrito de consulta, en su caso, le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guión de la Ley 37/1992, siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo.”
De acuerdo con la doctrina de este centro directivo, cabe concluir lo siguiente:
- No les será de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la transmisión de los terrenos en los que no sean exigibles los gastos de urbanización, siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo.
- Le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización, bien sea por asunción expresa o tácita o incluso sin dicha asunción, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, y siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo de la Ley.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 84