El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS es aplicable a la fusión por absorción si concurren los requisitos del artículo 83.1 c) TRLIS y se cumplen las condiciones de la Ley 3/2009. La existencia de bases imponibles negativas en la absorbida no es un impedimento per se para el acogimiento al régimen; la renuncia expresa a su compensación no es requisito formal previo, sino que la aplicabilidad depende de que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración/racionalización) y no constituya fraude fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante posee la totalidad de las participaciones en cinco sociedades (A, B, C, D y E) actualmente inactivas, cuyo activo está compuesto exclusivamente por participaciones en otras sociedades.
La consultante pretende llevar a cabo una operación de fusión impropia mediante la que absorbería a las sociedades íntegramente participadas.
Las entidades participantes en la fusión acumulan bases imponibles negativas pendientes de compensar, excepto la sociedad E que no tiene bases pendientes.
Este proceso de fusión tiene como finalidad conseguir una gestión más eficaz de las participaciones, con la simplificación administrativa que comportaría y un ahorro en los costes de mantenimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales, se pretende con ello la racionalización en la gestión de las participaciones en las sociedades filiales al centralizarse dicha función en una única entidad, evitando las posibles deficiencias de gestión que pudieran producirse como consecuencia de un crecimiento desordenado.
Cuestión planteada
Si la operación puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si el citado régimen queda condicionado por el aprovechamiento de bases imponibles negativas pendientes de compensación en las entidades absorbidas.
En el supuesto de que la existencia de bases imponibles negativas pudiera suponer un impedimento para aplicar el régimen fiscal especial, si la renuncia expresa o la no aplicación de las mismas habilitaría el acogimiento al citado régimen, y en tal caso, cuáles son los requisitos formales de esta renuncia.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por una sociedad.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En este sentido, el régimen fiscal especial tiene como finalidad facilitar la reestructuración de las actividades económicas de las entidades afectadas por la operación, de tal manera que la operación redunde en el desarrollo de tales actividades. Dicha finalidad difícilmente puede apreciarse en el caso de la absorción de una sociedad inactiva que no dispone de bienes susceptibles de desarrollar una explotación económica. No obstante, el hecho de que la sociedad absorbida sea una entidad inactiva no significa la exclusión de la aplicación de este régimen, para lo cual deberá analizarse si la operación responde a la finalidad de conseguir una mera ventaja fiscal. Ello puede concurrir en caso de que la sociedad absorbida disponga de créditos fiscales o de bases imponibles negativas pendientes de aplicar, lo que puede determinar que la operación se realice con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal que impediría la aplicación del régimen fiscal especial.
En el escrito de consulta se indica que el activo de las sociedades absorbidas está compuesto por participaciones en otras sociedades, señalándose que la operación proyectada se realiza con la finalidad de conseguir una gestión más eficaz de las participaciones, con la simplificación administrativa que comportaría y un ahorro en los costes de mantenimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales, pretendiendo con ello la racionalización en la gestión de las participaciones en las sociedades filiales al centralizarse dicha función en una única entidad, evitando las posibles deficiencias de gestión que pudieran producirse como consecuencia de un crecimiento desordenado. Teniendo en cuenta que las bases imponibles negativas de las sociedades absorbidas resultan inmateriales por su cuantía (en algunos casos inferiores a 1.000 euros), se considera que esta operación es económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, artículo: 83 y 96