En permutas inmobiliarias donde la entrega inicial constituye pago anticipado de edificaciones a construir: el IVA se devenga en la entrega del bien inicial (local comercial), no diferidamente, aplicándose el art. 75.2 LVA que considera la entrega inicial como pago anticipado que genera IVA exigible inmediatamente sobre ambas prestaciones. La ganancia patrimonial IRPF se liquida en el ejercicio de recepción del inmueble definitivo. La indemnización de la Junta de Compensación urbanística no constituye sujeción IVA (contraprestación de actividad urbanística administrativa) y en IRPF se califica como ganancia o pérdida patrimonial según supere o no el valor de adquisición del terreno aportado.
Hechos
La consultante desarrollaba una actividad económica desde el año 1995 en un local de su propiedad, que fue permutado en el año 2004 a una entidad inmobiliaria por varios locales comerciales de nueva construcción, y que serán destinados a su alquiler, teniendo firmado con un tercero un contrato de compromiso firme e irrevocable de arrendamiento de cosa futura. Hasta la fecha de la realización de la permuta formó parte de una Junta de Compensación urbanística y es arrendadora de otro local, estando dada de alta en el censo de IVA.
Recibió en el año 2005 una indemnización por cese del negocio de la Junta de compensación.
Cuestión planteada
Si podrá compensar inmediatamente el IVA repercutido y el soportado en la operación de permuta, aunque la entrega de los nuevos locales será aproximadamente dentro de dos años.
Si podrá liquidar en el IRPF la ganancia patrimonial derivada de la operación de permuta en el ejercicio económico en que reciba los nuevos locales por parte de la entidad inmobiliaria.
Tratamiento fiscal de la indemnización recibida de la Junta de Compensación urbanística en el IRPF y si la misma está sujeta al IVA.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos, en las operaciones de permuta que tienen por objeto la entrega de bienes inmuebles a cambio de edificaciones cuya construcción se llevará a cabo en el futuro, es doctrina reiterada de este Centro directivo considerar que la entrega inicial, en el supuesto consultado, de un local comercial, supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega (sujeta al mismo según se desprende de la información facilitada) como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del local pago anticipado de la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez su construcción haya concluido.
Por tanto, en el momento de la entrega del local sólo se produce un pago anticipado de la entrega del inmueble a construir. Así se deduce igualmente del artículo 10 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con este precepto se considerarán como:
“a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.”
El mismo precepto señala que “el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. Las entregas de bienes que no sean las citadas en la letra b) del apartado 4 del artículo 5 y las prestaciones de servicios que den lugar a descuentos o a pagos sucesivos se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales descuentos o pagos se refieran.
Los Estados miembros podrán establecer que en determinados casos las entregas de bienes y las prestaciones de servicios continuas que se lleven a cabo a lo largo de un determinado período se consideren efectuadas por lo menos a la expiración de un plazo de un año.
Sin embargo, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.”
Considerando que el devengo al que se hace referencia en la Sexta Directiva es un hecho que da lugar a la exigibilidad del Impuesto y que este hecho viene dado por la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, es a la realización de estos hechos, que generan la citada exigibilidad, a los que hay que vincular las operaciones.
La percepción de un cobro anticipado únicamente supone una exigibilidad provisional del tributo a cuenta del que definitivamente resulte cuando se efectúe el hecho imponible, que, como ya se ha dicho, implica el devengo del impuesto y la exigibilidad definitiva del mismo.
En consecuencia, la consultante habrá de repercutir el Impuesto devengado por la entrega del local siempre que dicha operación se encuentre sujeta al Impuesto y no exenta del mismo, como parece inferirse de la información facilitada.
Asimismo, podrá deducir el Impuesto que la entidad promotora le repercuta como consecuencia del pago a cuenta que la entrega del referido local representa respecto de la entrega de obra futura, siempre que se cumplan la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos al efecto por la normativa del Impuesto y, esencialmente, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
A estos efectos, será preciso que el destino previsible de la obra futura sea el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de acuerdo con lo establecido por el artículo 99.dos de la Ley 37/1992, conforme al cual "las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado".
2.- El artículo 78, apartado tres, número 1º de la Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Unicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos:
"Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido."
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio".
La aplicación de los indicados criterios jurisprudenciales a los supuestos de abono de indemnizaciones a cambio del traslado de actividades necesario para el desarrollo de actuaciones urbanísticas ha sido analizada de forma reiterada por este Centro Directivo (entre otras, contestación de 3 de mayo de 2004, Nº 1159-04), concluyendo que el importe de aquéllas no constituye contraprestación de una prestación de servicios sujeta al Impuesto.
En consecuencia, la consultante no habrá de repercutir el Impuesto a la junta de compensación como consecuencia de la percepción de la referida indemnización.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La operación de permuta del local en el que la consultante desarrollaba una actividad económica a cambio de la entrega futura de varios locales comerciales de nueva construcción generará una ganancia o una pérdida patrimonial, tal y como señala el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), que establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.
Con independencia del momento en que se produce la ganancia o pérdida patrimonial (en el momento de la transmisión del local comercial en el que la consultante desarrollaba su actividad), al ser la contraprestación varios locales de nueva construcción a recibir en el futuro, podrá ser de aplicación la regla de imputación temporal de las operaciones a plazo prevista en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 del texto refundido de la Ley del IRPF y, por ello, la ganancia o pérdida patrimonial calculada en el momento de la transmisión del local comercial a la entidad inmobiliaria podrá ser imputada al periodo impositivo correspondiente al momento de entrega de los locales comercial nuevos.
La indemnización percibida de la Junta de Compensación por “cese de actividad” admite un doble tratamiento a efectos del Impuesto, en función de lo que realmente se indemnice.
Si lo que se indemniza es el lucro cesante, la cantidad percibida en concepto de indemnización deberá calificarse como rendimiento de actividad económica. El mismo tratamiento tendrá la indemnización si se percibe por cualquier otro concepto que no derive de la pérdida de un elemento patrimonial afecto a la actividad.
En estos casos, a la indemnización le podrá ser de aplicación la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 30 del texto refundido de la Ley del IRPF, siempre que la misma se impute en un único período impositivo, tal y como establece el artículo 24.1.b) del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto).
En los casos que la indemnización se perciba para compensar la pérdida de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica, la renta obtenida se calificará como ganancia o pérdida patrimonial.
Al tratarse de elementos afectos, la ganancia o la pérdida se determinará por diferencia entre la cantidad percibida y el valor neto contable que tuviesen los elementos patrimoniales en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial, tal y como dispone el artículo 35.1.n) del citado texto refundido de la Ley del IRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992, Arts. 75, 78; RIRPF RD 1775/2004, Art. 24; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 14, 30, 31, 35