La plusvalía obtenida en la transmisión de participación en entidad no residente accede a la exención del artículo 21 TRLIS cuando se cumplen conjuntamente: participación mínima 5% poseída ininterrumpidamente durante el año anterior a la exigibilidad o completada posteriormente; entidad participada gravada por impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS (condición satisfecha automáticamente si reside en país CDI con intercambio de información); y adquirente no residente en paraíso fiscal. La exención se aplica igualmente en supuestos de separación de socio o disolución, con matiz especial si la participación fue valorada conforme al régimen especial del capítulo VIII título VII TRLIS.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de prestación de servicios de intermediación en el mercado funerario, traslados funerarios internacionales y gestión de las sociedades dedicadas a la actividad funeraria en las que participa. Para el ejercicio de dicha labor de gestión dispone de los medios técnicos y humanos necesarios.
Desde 1998, de forma ininterrumpida, la consultante es titular del 85% del capital social de una entidad, residente en Hungría, dedicada igualmente a la prestación de servicios funerarios. Los beneficios obtenidos por la sociedad participada tributan en Hungría por un impuesto de análoga naturaleza al Impuesto sobre Sociedades español.
La entidad consultante tiene intención de transmitir su participación en la sociedad húngara a dos entidades con las que no existe ningún tipo de vinculación, residentes en Hungría, ambas dedicadas igualmente a la prestación de servicios funerarios, obteniendo en dicha operación de transmisión una plusvalía.
Cuestión planteada
Se plantea si la citada plusvalía podría acogerse a la exención regulada en el artículo 21 del TRLIS
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación. No obstante, cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.
No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal
(…).”
A su vez, los requisitos señalados en el apartado 1 del mismo artículo 21 son los siguientes:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. (…).
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª (…)
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
(…)”
De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la entidad consultante es titular desde 1998, de forma ininterrumpida, del 85% del capital social de la entidad húngara, por lo que, en el supuesto concreto planteado, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) del TRLIS en la fecha en que se lleve a cabo la transmisión de la participación en la filial con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21.2 del TRLIS previamente transcrito.
En relación con el requisito de tributación, en el Estado de la fuente, de la entidad participada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades vigente en España, durante los ejercicios de tenencia de la participación en la filial, cabe señalar que el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Hungría suscribieron, el 9 de julio de 1984, un Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, el cual entró en vigor el 17 de noviembre de 1987 (BOE de 24 de noviembre de 1987).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 de dicho Convenio:
“El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes”. A efectos de dicho Convenio, el término “personas” comprende a “las personas físicas, las sociedades y cualquier otra agrupación de personas”, teniendo la consideración de “sociedades” “cualquier persona jurídica o cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos. “ (art. 3.1 del Convenio)
En relación con el ámbito objetivo de aplicación de dicho Convenio, siguiendo lo dispuesto en su artículo 2, éste será de aplicación a “los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio exigibles por cada uno de los Estados Contratantes o de sus subdivisiones políticas o entidades locales, cualquiera que sea el sistema de exacción. Se consideran Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio los que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre el importe de los sueldos o salarios pagados por las empresas, así como los impuestos sobre las plusvalías“. En particular, será de aplicación a los “Impuestos sobre Beneficios” de la República Popular de Hungría (artículo 2.3 del Convenio).
Por tanto, en la medida en que el mencionado Convenio resulte de aplicación a la entidad residente en Hungría en todos y cada uno de los ejercicios en que la entidad consultante haya detentado su participación en la filial húngara, se considerará cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
Por último, será necesario que las rentas obtenidas en el extranjero por la entidad participada procedan de la realización de actividades empresariales durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación en la filial. En particular se considerará cumplido dicho requisito cuando al menos el 85% de los ingresos del ejercicio correspondan a rentas obtenidas en el extranjero, no susceptibles de ser incluidas en la base imponible de la entidad matriz por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional con arreglo a lo dispuesto en el artículo 107.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. Únicamente se incluirá en la base imponible la renta positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes:
a) (…).
b) (…)
c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del artículo 16, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades residentes.
No se incluirá la renta positiva cuando más del 50 por ciento de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en el sentido del artículo 16.
(…)”
Por tanto, en la medida en que las rentas obtenidas por la filial húngara, como consecuencia de la prestación de servicios en Hungría o en cualquier otro territorio distinto del territorio español, a través de la correspondiente organización de medios personales y materiales, no sean susceptibles de ser integradas en la base imponible de la entidad consultante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 107 del TRLIS, procederá la aplicación de la exención regulada en el artículo 21.2 del TRLIS respecto de la plusvalía obtenida en la transmisión de la participación en el capital social de la filial húngara, siempre y cuando no resulte de aplicación ninguna de las especialidades previstas en el artículo 21.2 del TRLIS ni ninguna de las excepciones contempladas en el apartado 3 del mismo artículo 21.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21