La indemnización por lucro cesante derivada de la demora en la autorización de apertura de farmacia constituye rendimientos de actividades económicas por sustituir ingresos que se dejaron de percibir, sin amparo en ningún supuesto de no sujeción o exención. Su imputación temporal se rige por el criterio de devengo conforme al artículo 19.1 del TRLIS, siendo imputable al período en que nazca el derecho a la indemnización, independientemente del momento del cobro efectivo. Los intereses legales devengados sobre la indemnización siguen idéntico tratamiento de sujeción e imputación temporal.
Hechos
El Tribunal Superior de justicia de la Comunidad Valenciana dictó el 10 de diciembre de 2008 Sentencia por la que condenó a la Administración de la Comunidad Autónoma a indemnizar a la consultante por responsabilidad patrimonial por la tardanza en autorizar la apertura de una oficina de farmacia en 200.000 euros, en concepto de los beneficios dejados de percibir desde 1994 a 1997, más los intereses legales de la referida cantidad desde que se efectuó la reclamación a la Administración.
El 22 de febrero de 2011 el Tribunal supremo confirmó en casación la referida sentencia, habiéndose pagado a la consultante los 200.000 euros el 11 de mayo de 2011 y estando pendientes de pago los referidos intereses.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF de la indemnización y de los intereses legales e imputación temporal.
Contestación
Al corresponderse la indemnización por lucro cesante con la compensación de unos rendimientos de actividades económicas que se han dejado de obtener, su calificación — a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas— no puede ser otra que la de rendimientos de actividades económicas, pues viene a sustituir a unos rendimientos que como consecuencia de la demora en conceder la autorización para la apertura de la oficina de farmacia se dejan de percibir; no encontrándose amparada por ninguno de los supuestos de no sujeción o de exención establecidos legalmente.
En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que: “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
Así, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), señala que:
“Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece en su artículo 7.1:
“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado (criterio de cobros y pagos). Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.” Refiriéndose estos dos últimos apartados a las rentas pendientes de imputación cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia y en caso de fallecimiento.
Por tanto los rendimientos de actividades económicas se imputarán, con carácter general, al período impositivo del devengo, con independencia del momento en que se abonen, circunstancia que en este caso concurre con la firmeza de la resolución judicial, producida en 2011.
Si se hubiera optado por el criterio de cobros y pagos, circunstancia no manifestada en el escrito de consulta, tales rendimientos se imputarían a la consultante en el período impositivo en que se abonen, por lo que también en ese caso deberán imputarse al ejercicio 2011.
En lo que se refiere en la posibilidad de considerar como rendimiento irregular a la indemnización satisfecha, el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por 100”. A continuación, este mismo artículo añade lo siguiente:
“El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.
Por su parte, en desarrollo de lo anterior, el artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone lo siguiente:
“A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida”.
Los rendimientos objeto de consulta (la indemnización por lucro cesante) no coincide con ninguno de los supuestos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, y al sustituir la indemnización a los beneficios dejados de percibir por la oficina de farmacia, debe entenderse que procede del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtiene este tipo de rendimientos, por lo que no resulta aplicable la reducción del 40 por 100 del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto.
Por otra parte, en relación a los intereses de demora que se han de abonar a la consultante, cabe señalar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
Una vez establecida la calificación de ganancias patrimoniales respecto a los intereses legales (intereses de la mora procesal), el siguiente paso es determinar el período de imputación.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses de demora abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 14, 25, 32 y 33; TRLIS, RD Legislativo 4/2004, Artículo 19.