La escisión parcial se acogerá al régimen especial de la LIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 76.2.1º b) LIS: segregación de una o varias ramas de actividad en bloque transmitidas a entidad de nueva creación o existente, mantenimiento de al menos una rama en la transmitente, atribución de valores a socios en proporción a sus participaciones y reducción de capital/reservas. La conformidad mercantil con los artículos 68-70 de la Ley 3/2009 constituye presunción de cumplimiento de los requisitos fiscales. Respecto a la reserva de revalorización: su indisponibilidad legal requiere su mantenimiento en la entidad transmitente cuando no forme parte de la rama segregada. ITP/AJD: la transmisión de bienes en bloque por sucesión universal dentro de escisión parcial está no sujeta en modalidad de operaciones societarias (artículo 19.2.1º TRLITPAJD) y exenta en transmisiones patrimoniales y actos documentados (artículo 45.I.B.10-11 TRLITPAJD), sin perjuicio de la posibilidad de renuncia expresa en escritura pública. IIVTNU: no se devengará por la transmisión de bienes inmuebles que integran rama de actividad en operación de escisión acogida al régimen especial.
Hechos
La entidad F es un establecimiento financiero de crédito, inscrito en el Registro Especial de Establecimientos Financieros de Crédito del Banco de España, que dispone de más de cincuenta empleados. La actividad desarrollada por F es la propia de este tipo de establecimientos (operaciones de préstamo y crédito al consumo, hipotecario y transacciones comerciales; operaciones de factoring; realizar la emisión y gestión de tarjetas de crédito y la comisión de avales y garantías y suscripción de compromisos similares…). Asimismo, esta entidad tiene en propiedad los siguientes activos inmobiliarios:
- Un edificio de cuatro plantas de las que tres están arrendadas a terceros no vinculados y la otra planta es utilizada como oficina comercial y sede administrativa de la entidad F.
- Tres locales comerciales.
- Una red de oficinas comerciales.
- Varios activos inmobiliarios recibidos en pago de créditos y préstamos concedidos en el ejercicio ordinario de la entidad. En relación con este tipo de activos la estrategia de F es ponerlos a la venta inmediatamente a un valor al que puedan salir del balance en un plazo razonablemente corto.
Existe una gestión inmobiliaria diferenciada respecto de la actividad principal, la financiera, contando para ello con medios personales y materiales.
Por otra parte, F se acogió a la actualización de balances de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. Así, dentro del saldo de reservas figura una de revalorización, correspondiente a los inmuebles que fueron actualizados.
La entidad C se dedica al arrendamiento de inmuebles disponiendo de varios inmuebles en arrendamiento así como de dos empleados a jornada completa.
Tanto F como C se encuentran íntegramente participadas por personas físicas que forman parte de un grupo familiar.
La sociedad F tiene proyectado transmitir una parte de su patrimonio social a la entidad C, constituido por todos los inmuebles de su propiedad, excepto los activos inmobiliarios recibidos en pago de la actividad financiera, también transmitiría los contratos de arrendamiento, sus derechos, así como el resto de activos y pasivos asociados a los inmuebles, y traspasará un empleado afecto al desarrollo de actividad inmobiliaria. Para ello se plantea llevar a cabo una operación de escisión parcial, en la que los socios de F recibirían valores representativos del capital social de C en proporción a sus respectivas participaciones. Debido a las reservas acumuladas en F, la escisión no precisará de reducción de capital en F sino sólo de la reducción de reservas, entre las que se encuentra la reserva de revalorización.
Los inmuebles transmitidos a C que son las oficinas donde F ejerce su actividad comercial y administrativa serán objeto del debido contrato de arrendamiento entre F y C, que será acordado a precios de mercado.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
- Mejorar la percepción de terceros que consideran un lastre de un establecimiento financiero de crédito la tenencia de activos relacionados con el sector inmobiliario.
- La separación de los riesgos de las distintas actividades.
- La centralización de la totalidad de los inmuebles con vocación de permanencia en una sociedad.
- Lograr una mayor especialización en cada uno de los negocios.
- Facilitar una futura entrada de inversores en el negocio.
La operación proyectada no determinará el aprovechamiento de ventajas fiscales significativas. No existen bases imponibles negativas pendientes de compensación ni créditos fiscales pendientes de aplicación en las entidades participantes.
Cuestión planteada
1. Si la operación de escisión planteada puede acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
2. Si la indisponibilidad de la reserva de revalorización procedente de la actualización de balances implica que debe mantenerse en la entidad F.
3. Si a la citada transmisión le resultaría de aplicación la no sujeción establecida en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.
4. Si, a los efectos de obtener seguridad jurídica y de forma subsidiaria o ad cautelam, en la escritura de escisión puede renunciarse a la exención regulada en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, comunicándolo fehacientemente al adquirente en dicho acto, sólo para el caso de que ante una eventual comprobación o inspección fuera denegada la no sujeción establecida en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.
5. Si la operación descrita está no sujeta a la modalidad de operaciones societarias conforme al artículo 19.2.1º del TRLITPAJD y exentas de las modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de conformidad con los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B del mismo texto legal.
6. Si a la operación descrita le resulta de aplicación lo previsto en el artículo 108.2 de la Ley 24/1988, de 28 de julio.
7. Si como consecuencia de esta operación con se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la Ley considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS, del Impuesto sobre Sociedades para ser considerados como operación de escisión parcial del capítulo VII del título VII de la LIS.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas, la actividad propia de los establecimientos financieros de crédito y la de arrendamiento y gestión de inmuebles.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de las actividad de arrendamiento y gestión inmobiliaria) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente (C), manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad de arrendamiento y gestión inmobiliaria, si bien estos medios deben ser diferentes a los que tenga para la gestión de aquellos inmuebles recibidos en el ejercicio de su actividad financiera.
En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad propia de un establecimiento financiero de crédito, en el escrito de consulta se manifiesta expresamente que constituyen una explotación económica que cuenta además con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de alcanzar una mayor racionalización de las distintas actividades, mejorar su rentabilidad y diversificar los riesgos empresariales, financieros y patrimoniales, especializar y concentrar los esfuerzos en actividades agroalimentarias evitando la dispersión de recursos hacia otros negocios, avanzar en la profesionalización de su gestión, potenciar las actividades inmobiliarias y de fabricación de piensos y evitar distensiones y conflictos que vienen generándose por la disparidad de criterios de los socios en la gestión de los negocios. Los motivos alegados pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
Por último, el artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre (BOE de 28 de diciembre), por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, regula la actualización de balances. En concreto, el apartado 10 de dicho precepto establece que:
“10. El saldo de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», será indisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración tributaria. Dicha comprobación deberá realizarse dentro de los tres años siguientes a la fecha de presentación de la declaración a que se refiere el apartado 8 anterior. A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto del saldo de la cuenta, sin perjuicio de la obligación de información prevista en el apartado 12 de este artículo, en los siguientes casos:
a) (…)
b) Cuando el saldo de la cuenta se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea, de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, previsto en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
(…).”
Por tanto, en la medida en la que la operación planteada se acoja al régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS (antes regulado en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), la eliminación, total o parcial, de la reserva de revalorización no se entenderá dispuesta a los efectos de lo dispuesto en el artículo 9.10 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) que dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
(…)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
(…)
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.”.
La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia de tras la transmisión, en sede del adquirente pudiera existir una unidad económica autónoma.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el transmitente.
Además, en el caso particular de la transmisión de inmuebles arrendados, la no sujeción sería aplicable cuando los mismos se transmitan conjuntamente con una estructura organizativa que permita el desarrollo de una actividad empresarial, es decir, cuando se transmitan los medios materiales y/o humanos suficientes para el desarrollo de la actividad inmobiliaria en cuestión.
Así, en el caso de la operación planteada parece deducirse que la entidad adquirente ya poseía medios suficientes para realizar la actividad de arrendamiento, que en su caso se verían reforzados con las nuevas adquisiciones, por lo que en tal caso podría concluirse que la misma constituye una mera cesión de bienes y, por tanto, la transmisión de dichos inmuebles quedará, a falta de otros elementos de prueba, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida que no se acompaña de la referida estructura organizativa.
De acuerdo con lo anterior en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles, la transmisión podrá resultar exenta, en los términos previstos en el artículo 20.uno.20º y 22º de la Ley del Impuesto.
No obstante, si la operación quedara sujeta y no exenta del Impuesto, la entidad transmitente, como sujeto pasivo del Impuesto, deberá repercutir en el Impuesto sobre el Valor Añadido factura en los términos previstos en la Ley 37/1992 y en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 1 de diciembre).
En este caso, la sociedad adquirente podrá deducir el Impuesto en los términos y con las condiciones previstas en el Título VIII de la Ley 37/1992.
Por el contrario, si la operación quedara exenta del Impuesto, quedaría gravada por el concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos señalados en la excepción del artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia se establecen por el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
El mismo precepto establece que dicha renuncia se efectuará operación por operación y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes inmueble o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.
Con respecto al sujeto pasivo de las entregas de bienes inmuebles en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a las exenciones referidas en el artículo 20.Uno, ordinales 20º y 22º de la Ley 37/1992, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84.Uno.2º del mismo texto legal, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
Primera: Si la operación descrita está no sujeta a la modalidad de operaciones societarias conforme al artículo 19.2.1° del TRLITPAJD y exentas de las modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de conformidad con los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B del mismo texto legal.
El artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que regula el hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, dispone en su apartado 2.1º lo siguiente:
«Artículo 19.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
[…].»
Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos:
«Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo».
Por último, el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el ITPAJD, determina lo siguiente:
«Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. […]
B) Estarán exentas:
[…]
10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados».
En la medida en que la operación proyectada cumple los requisitos para acogerse al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, lo cual implica que constituye una operación de reestructuración empresarial a efectos del ITPAJD. Consecuentemente, de acuerdo con los preceptos transcritos, la referida operación estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de sus otras dos modalidades: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Segunda: Si a la operación descrita le resulta de aplicación lo previsto en el artículo 108.2 de la Ley 24/1988, de 28 de julio.
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV– dispone en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:
«Artículo 108.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
[…]».
En el supuesto planteado, La sociedad F transmitiría una parte de su patrimonio social a la entidad C (todos los inmuebles de su propiedad, excepto los activos inmobiliarios recibidos en pago de la actividad financiera, los contratos de arrendamiento, sus derechos y el resto de activos y pasivos asociados a los inmuebles. Para ello acometería una operación de escisión parcial, en la que los socios de F recibirían valores representativos del capital social de C en proporción a sus respectivas participaciones. Debido a las reservas acumuladas en F, la escisión no precisará de reducción de capital en F sino sólo de la reducción de reservas.
La nueva redacción del precepto entró en vigor el día 31 de octubre de 2012, por lo que resulta aplicable a todas las transmisiones de valores que se hayan producido a partir de esa fecha. Conforme al nuevo artículo 108 de la LMV, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, IVA e ITPAJD):
Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 108, LMV).
Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 108, LMV).
En el supuesto objeto de consulta parece que no concurren los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, teniendo en cuenta que, según se manifiesta en el escrito de consulta y en la propuesta de contestación, la operación descrita se realiza tiene una motivación económica al margen de cualquier ventaja fiscal que se pueda obtener, por lo que, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al que esté sujeta.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”
En consecuencia, el no devengo y, por tanto, la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS. Por tanto en la medida en la que dichas circunstancias se cumplen, no se producirá el devengo del citado impuesto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988, de 28 de julio, art. 108
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, arts. 7.1º.b) y 20.Uno.20º y 22º
LIS/ Ley 27/2014, de 27 de noviembre, arts. 76.2.1ºb), 76.4 y 89.2
TRLITPAJD/RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre, arts. 19.2, 21, 45.I.B)
TRLRHL/RDLeg. 2/2004, de 5 de marzo, art. 104