La donación de nuda propiedad con reserva de usufructo vitalicio y facultad de disposición constituye donación sujeta a condición resolutoria que transmite pleno dominio al donatario, siendo base imponible en ISD el valor de la nuda propiedad (no cero), sin perjuicio de que el eventual ejercicio de la facultad dispositiva por el donante produzca resolución ex nunc de la titularidad del donatario. En IRPF, la donación no genera renta para el donatario (acreimiento patrimonial exento) ni para el donante en el momento de la transmisión.
Hechos
El consultante, persona física mayor de 65 años, es titular, junto con sus tres hijos, del cien por cien de las participaciones sociales de una sociedad de responsabilidad limitada que cumple los requisitos exigidos para la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El consultante se está planteando la donación a sus tres hijos de la nuda propiedad de las participaciones de las que es titular, reservándose el usufructo vitalicio con facultad de disposición.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de dicha donación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1.) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El criterio establecido por este Centro Directivo relativo al tratamiento fiscal de la donación de la nuda propiedad de un bien, reservándose el donante el usufructo vitalicio y la facultad de disposición de dicho bien, ha sido modificado recientemente en la contestación a la consulta vinculante V0115-18, en la cual se dispone lo siguiente:
“En relación con la cuestión planteada relativa a la procedencia de considerar como base imponible cero la donación de la nuda propiedad ya que los usufructuarios se reservan la facultad de disposición, se debe señalar que esa ha sido la contestación dada en supuestos análogos por este Centro Directivo. No obstante, a la vista de la Resolución de la Dirección General de los Registros y el Notariado (DGRN) de 16 de diciembre de 2015, debe variarse este criterio. Al respecto, dicha Resolución establece lo siguiente:
“Respecto a la donación con facultad de disponer, la Dirección General de los Registros y del Notariado, en la Resolución de 23 de octubre de 1980, recoge una de las consecuencias propias de esta donación al decir: “(…) la donación con reserva de la facultad de disponer aparece regulada en el artículo 639 del Código Civil y ha de ser tratada como una donación sujeta a condición resolutoria dado que su actual propietario puede verse privado del dominio del bien transmitido, si se ejercita por el donante la facultad que se reservó, y en consecuencia no puede desconocerse, como ya ha sido declarado por este Centro Directivo, que cabe practicar la anotación preventiva de embargo sobre el inmueble donado, si bien podrá quedar extinguida caso de resolverse el derecho del propietario…”.
La doctrina de dicha Resolución anterior es la que debe mantenerse en cuanto a la eficacia jurídica derivada de la reserva de facultad de disponer, sin entrar en polémica sobre la naturaleza de la figura, pues no es necesario, se trata de una donación que transmite el pleno dominio con todas sus facultades al donatario, reservándose el donante una excepcional legitimación dispositiva, cuyo eventual ejercicio, dependiente de su arbitrio, provocará por un lado un desplazamiento patrimonial en favor de un tercero por título negocial propio, y por otro, respecto al donatario, pérdida inmediata de su titularidad – Sentencia del tribunal Supremo de 22 de marzo de 1993 -, con efectos no retroactivos, ex nunc.
Es decir, se producen algunas notas de la condición resolutoria, en cuanto a la incertidumbre del futuro evento resolutorio, eficacia ipso iure, resolución de la titularidad, no de la donación, mas difiere en el carácter retroactivo de sus efectos, pues simplemente hay un desplazamiento patrimonial del donatario dueño pleno al tercero en cuyo favor dispone el donante, por mor de la excepcional legitimación dispositiva que se reservó al amparo legal.
(…)
Es claro, además de que la titularidad del donatario es susceptible de valoración económica, es un bien patrimonial del cual el donatario puede disponer, a diferencia del donante, cuya facultad reservada es personalísima e intransmisible. El donatario no tiene una titularidad personalísima y puede ejercer facultades dispositivas de la titularidad claudicante que ostenta, salvo prohibición de disponer válida, aunque siempre quedaría sujeta la transmisión que él realice a igual determinación, por la prioridad de la facultad reservada y que publica el registro.
La circunstancia de que el donante se haya reservado además el usufructo vitalicio, incidirá únicamente en la determinación de la base imponible de acuerdo con las normas de valoración de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
Por su parte, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, señala en su artículo 3, apartado b, lo siguiente:
“1. Constituye el hecho imponible:
(…)
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, “intervivos”.”
Por otra parte, el artículo 5 de la LISD establece que:
“Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
(…)
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “intervivos” equiparables, el donatario favorecido por ellas.”
A su vez, el artículo 9 del mismo texto legal establece que:
“Constituye la base imponible del impuesto:
(…)
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “intervivos” equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas y deudas que fueren deducibles.”
Se trata, en definitiva, de aplicar la normativa habitual del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para valorar el usufructo y la nuda propiedad, con independencia de la reserva o no del poder de disposición para el usufructuario; es decir, se aplicará el artículo 26 de la LISD que establece que el valor de la nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En cuanto al valor del usufructo vitalicio se estima que es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando a medida que aumenta la edad, en proporción de un 1 por 100 menos cada año con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
Para el momento de la consolidación del dominio por extinción del usufructo, el artículo 26.c) de la LISD establece que:
“c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo del gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.”
En el caso planteado, dado que el adquirente recibirá por donación la nuda propiedad de un inmueble, cuando se consolide el dominio al fallecer los usufructuarios, deberá tributar por igual concepto que se constituyó, es decir por el concepto de donaciones, tomando en cuenta el valor que tenía el inmueble en el momento de desmembramiento del dominio, no el de la fecha de la consolidación. El impuesto se aplicará sobre el porcentaje que no se liquidó en el momento de adquirirse la nuda propiedad, de acuerdo con la normativa existente en el momento de la desmembración del dominio en lo que respecta a la tarifa (tipo medio de gravamen), reducciones y bonificaciones aplicables. Por lo tanto en el momento que fallezcan los padres, el hijo tributará por el concepto de donaciones, pero no procederá la imputación íntegra de dicho valor al usufructuario, dado que, como se ha expuesto, la nuda propiedad de los donatarios también tiene una valoración económica.”
Conforme a lo anteriormente dispuesto, se trata, en definitiva de aplicar la normativa habitual del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para valorar el usufructo y la nuda propiedad, con independencia de la reserva o no del poder de disposición del usufructuario, así como del hecho de que se exija al donatario autorización previa para que este pueda realizar acto alguno de disposición respecto de la nuda propiedad.
Por último, en lo que respecta a la valoración de las participaciones a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, esta se realizará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Sin embargo, no procede la imputación íntegra de dicho valor al usufructuario, dado que, como se ha expuesto, la nuda propiedad del donatario tiene también una valoración económica.
2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En virtud de la anteriormente reproducida consulta V0115-18, la donación de la nuda propiedad de las participaciones generará en el donante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que se cuantificará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
En las transmisiones onerosas, el valor de adquisición será el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
El artículo 36 de la citada Ley establece que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.”
Si se generase una pérdida patrimonial no se computaría por aplicación de lo dispuesto en la letra c) del apartado 5 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, según el cual no se computarán como pérdidas patrimoniales, entre otras, las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
En caso contrario, la ganancia patrimonial se integraría en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
No obstante lo anterior, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley del Impuesto literalmente establece:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(…)
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
Por su parte, el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.
Al respecto, se debe precisar que en los casos de donación de la nuda propiedad de las participaciones sociales que disfrutan de la referida reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se aplicará el mismo tratamiento fiscal que en los casos de transmisión de la plena propiedad de las mismas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 33 a 36.
LISD, Ley 29/1987, artículos 3, 5, 9 y 26.