La DGT descarta la compensación inmediata de cuotas en la permuta de inmuebles. En operaciones de entrega de bien inmueble a cambio de edificaciones futuras, el devengo del IVA se produce en ambas entregas (bien presente como pago anticipado de las edificaciones a construir), por lo que la cuota soportada en la entrega inicial se compensa con la repercutida en el mismo acto, pero sin adelantar deducciones por entregas futuras. Para el IRPF, la ganancia patrimonial se liquida en el ejercicio en que se produce la efectiva puesta a disposición de los nuevos locales (momento del devengo del IVA de la contraprestación), no en el de la entrega inicial.
Hechos
La consultante era propietaria de un local que fue permutado en el año 2004 a una entidad inmobiliaria por varios locales comerciales de nueva construcción, que serán destinados a su alquiler, teniendo firmado con un tercero un contrato de compromiso firme e irrevocable de arrendamiento de cosa futura. Hasta la fecha de la realización de la permuta formó parte de una Junta de Compensación urbanística y sigue estando dada de alta en el censo del IVA.
Cuestión planteada
Si podrá compensar inmediatamente el IVA repercutido y el soportado en la operación de permuta, aunque la entrega de los nuevos locales será aproximadamente dentro de dos años.
Si podrá liquidar en el IRPF la ganancia patrimonial derivada de la operación de permuta en el ejercicio económico en que reciba los nuevos locales por parte de la entidad inmobiliaria.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos, en las operaciones de permuta que tienen por objeto la entrega de bienes inmuebles a cambio de edificaciones cuya construcción se llevará a cabo en el futuro, es doctrina reiterada de este Centro directivo considerar que la entrega inicial, en el supuesto consultado, de un local comercial, supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega (sujeta al mismo según se desprende de la información facilitada) como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del local pago anticipado de la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez su construcción haya concluido.
Por tanto, en el momento de la entrega del local sólo se produce un pago anticipado de la entrega del inmueble a construir. Así se deduce igualmente del artículo 10 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con este precepto se considerarán como:
“a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.”
El mismo precepto señala que “el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. Las entregas de bienes que no sean las citadas en la letra b) del apartado 4 del artículo 5 y las prestaciones de servicios que den lugar a descuentos o a pagos sucesivos se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales descuentos o pagos se refieran.
Los Estados miembros podrán establecer que en determinados casos las entregas de bienes y las prestaciones de servicios continuas que se lleven a cabo a lo largo de un determinado período se consideren efectuadas por lo menos a la expiración de un plazo de un año.
Sin embargo, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.”
Considerando que el devengo al que se hace referencia en la Sexta Directiva es un hecho que da lugar a la exigibilidad del Impuesto y que este hecho viene dado por la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, es a la realización de estos hechos, que generan la citada exigibilidad, a los que hay que vincular las operaciones.
La percepción de un cobro anticipado únicamente supone una exigibilidad provisional del tributo a cuenta del que definitivamente resulte cuando se efectúe el hecho imponible, que, como ya se ha dicho, implica el devengo del impuesto y la exigibilidad definitiva del mismo.
En consecuencia, la consultante habrá de repercutir el Impuesto devengado por la entrega del local siempre que dicha operación se encuentre sujeta al Impuesto y no exenta del mismo, como parece inferirse de la información facilitada.
Asimismo, podrá deducir el Impuesto que la entidad promotora le repercuta como consecuencia del pago a cuenta que la entrega del referido local representa respecto de la entrega de obra futura, siempre que se cumplan la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos al efecto por la normativa del Impuesto y, esencialmente, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
A estos efectos, será preciso que el destino previsible de la obra futura sea el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de acuerdo con lo establecido por el artículo 99.dos de la Ley 37/1992, conforme al cual "las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado".
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La operación de permuta del local propiedad de la consultante a cambio de la entrega futura de varios locales comerciales de nueva construcción generará una ganancia o una pérdida patrimonial, tal y como señala el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), que establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.
Con independencia del momento en que se produce la ganancia o pérdida patrimonial (en el momento de la transmisión del local comercial en el que la consultante desarrollaba su actividad), al ser la contraprestación varios locales de nueva construcción a recibir en el futuro, podrá ser de aplicación la regla de imputación temporal de las operaciones a plazo prevista en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 del texto refundido de la Ley del IRPF y, por ello, la ganancia o pérdida patrimonial calculada en el momento de la transmisión del local comercial a la entidad inmobiliaria podrá ser imputada al periodo impositivo correspondiente al momento de entrega de los locales comercial nuevos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 37/1992, Art. 75; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 14, 31