La operación de fusión por absorción cumpliendo los requisitos formales del art. 76.1 LIS y la Ley 3/2009 puede acogerse al régimen especial de fusiones (Cap. VII, Título VII LIS), condicionado a que concurran motivos económicos válidos conforme al art. 89.2 LIS. La DGT no descarta la aplicabilidad del régimen, pero subraya que la exclusión por falta de motivación económica lícita opera de pleno derecho cuando la operación persiga ventaja fiscal como objetivo principal, requiriendo acreditación de reestructuración o racionalización de actividades. Las bases imponibles negativas pendientes de la absorbida se compensan conforme a las reglas generales del régimen especial aplicable.
Hechos
La entidad A, residente en España, desarrolla una actividad principal consistente en la comercialización y alquiler de carretillas elevadoras de la marca X. Posee, desde 2017, la totalidad de las participaciones en el capital social de la sociedad B.
La entidad B, por su parte, es una mercantil residente en España cuya actividad principal desarrollada era la comercialización y alquiler de maquinaria y productos de la marca L, si bien actualmente, después de que comenzase a operar en el mercado español un nuevo distribuidor de la marca L con estructura comercial en el mismo ámbito de distribución de B, y después de que la distribuidora con la que B tenía suscrito el contrato de concesión de la marca haya dejado de distribuirla, se ha hecho inviable para B la comercialización de los productos de la marca L.
Por tanto, en la actualidad, A presta servicios de comercialización y alquiler y mantenimiento de maquinaria elevadoras de la marca X, mientras que B solo presta servicios de alquiler y mantenimiento de máquinas elevadoras de la marca X.
La dirección de A se ha planteado de llevar a cabo una operación de fusión entre A y B, en que A sería absorbente y B absorbida.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son los siguientes:
.- Maximizar la optimización de los conocimientos, capacidades y experiencia del personal para la planificación del desarrollo de la actividad de comercialización y el alquiler de carretillas elevadoras de la marca X, así como seguir cumpliendo con las obligaciones dimanantes de los contratos vigentes de arrendamiento y mantenimiento que tiene la sociedad objeto de absorción.
.- Organizar, racionalizar y simplificar la actividad desarrollada, de manera que se reordenen no solo los recursos humanos, sino también los recursos materiales para ser utilizados eficientemente en el desarrollo de la actividad, buscando optimizar la gestión y racionalizar los gastos operando de un modo más eficiente y dinámico a través de la centralización de determinados servicios y funciones, dado que ambas entidades vienen desarrollando idéntica actividad, logrando una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, facilitando la llevanza de la contabilidad, de tal manera que se logre la unificación de la gestión, con el consiguiente ahorro de costes económicos y administrativos y de cargas burocráticas que ello implicaría.
.- Mejorar la percepción externa de las sociedades de forma que una sola entidad represente sus intereses, en lo que se refiere a la imagen corporativa, relaciones externas con terceros y captación de recursos financieros tanto para la actividad a desarrollar como para futuras oportunidades de negocio.
La entidad B posee bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
En su caso, compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la sociedad absorbida.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1.a) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción siendo la sociedad A la absorbente y la sociedad B la sociedad absorbida. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
.- Maximizar la optimización de los conocimientos, capacidades y experiencia del personal para la planificación del desarrollo de la actividad de comercialización y el alquiler de carretillas elevadoras de la marca X, así como seguir cumpliendo con las obligaciones dimanantes de los contratos vigentes de arrendamiento y mantenimiento que tiene la sociedad objeto de absorción.
.- Organizar, racionalizar y simplificar la actividad desarrollada, de manera que se reordenen no solo los recursos humanos, sino también los recursos materiales para ser utilizados eficientemente en el desarrollo de la actividad, buscando optimizar la gestión y racionalizar los gastos operando de un modo más eficiente y dinámico a través de la centralización de determinados servicios y funciones, dado que ambas entidades vienen desarrollando idéntica actividad, logrando una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, facilitando la llevanza de la contabilidad, de tal manera que se logre la unificación de la gestión, con el consiguiente ahorro de costes económicos y administrativos y de cargas burocráticas que ello implicaría.
.- Mejorar la percepción externa de las sociedades de forma que una sola entidad represente sus intereses, en lo que se refiere a la imagen corporativa, relaciones externas con terceros y captación de recursos financieros tanto para la actividad a desarrollar como para futuras oportunidades de negocio.
El hecho de que la entidad absorbida cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
De proceder la aplicación del régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida, podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente A, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria 16ª, ambos de la LIS, previamente transcritos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a, 89-2, 84, DT 16º