Las subvenciones percibidas por una sociedad civil que desarrolla actividad económica califican como rendimientos de actividades económicas atribuibles a los socios. Su imputación temporal se rige por el criterio de devengo conforme a la normativa de IS (artículo 19.1 LIS), salvo que opcionalmente se aplique el criterio de cobros y pagos previsto en el RIRPF. La DGT confirma que no existe regla específica de imputación en IS para subvenciones, resultando de aplicación el criterio general de devengo mercantil.
Hechos
Sociedad civil que ha efectuado la compra de una casa para su rehabilitación y adecuación con objeto de crear una casa de reposo y prestar servicios de rehabilitación, hidroterapia, fisioterapia, actividades de ocio y tiempo libre alternativos y divulgar e investigar en el ámbito de la salud, dando alojamiento y manutención.
En el ejercicio 2003 solicitó una subvención PRODER 2 para la rehabilitación, construcción, equipamiento, carpintería, fontanería, instalaciones y adecuación de la casa, para el posterior desempeño de la actividad.
La sociedad civil comenzó sus actividades en el periodo impositivo 2005, habiendo solicitado inicialmente el alta previa en el IVA en el ejercicio 2004.
En noviembre del año 2005 recibió una entrega a cuenta de la ayuda concedida, quedando pendiente parte de esta ayuda para abonar posteriormente, con la finalización de las obras y comienzo de la actividad.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF de la parte de subvención percibida
Contestación
Las comunidades de bienes y sociedades civiles no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 10.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo). Por su parte, el artículo 89 del mismo texto refundido añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.
Lo anterior implica que en el supuesto de una sociedad civil que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.
Las subvenciones percibidas en el ejercicio de una actividad económica se califican, de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto como rendimientos de actividades económicas.
La letra b) del artículo 14.1 del citado texto legal, determina que su imputación temporal se producirá con arreglo a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de poder optar, cuando proceda, por el criterio de cobros y pagos previsto en el artículo 6.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto).
La normativa del Impuesto sobre Sociedades no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de la percepción de una subvención, de tal forma que deberá imputarse de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo, según establece el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo). Se trata, en definitiva, del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, que dispone, en el artículo 38 del Código de Comercio, que se imputarán al ejercicio al que las cuentas se refieran, los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de cobro o pago. Más en concreto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, dedica la norma de valoración 20ª de su quinta parte a las subvenciones de capital.
En consecuencia, siempre que no se hubiera optado por el criterio de cobros y pagos anteriormente señalado, las subvenciones percibidas una vez iniciada la ordenación de factores productivos a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del IRPF, con independencia de que aún no se haya iniciado la obtención de ingresos, tendrán el siguiente tratamiento:
Si la subvención es corriente, es decir, se destina a compensar gastos del ejercicio o a compensar ingresos del mismo, se considerará ingreso del período impositivo en que se hubiera concedido.
Por el contrario, si la subvención es de capital, es decir, se destina a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección anual, se imputarán a los períodos impositivos en la misma medida en que se amorticen las inversiones o gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención. En este sentido, debe indicarse que, a efectos de practicar las correspondientes amortizaciones, deberá atenderse a la naturaleza de las inversiones efectuadas.
Por último, si se percibieran subvenciones antes del inicio de la ordenación de tales factores productivos, su calificación será de ganancia de patrimonio, debiéndose integrar en la parte general de la base imponible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 6; TRLIRF RD Leg. 3/2004, Arts. 10, 14, 25, 89;
TRLIS RD Leg. 4/2004, Art. 19