La pérdida de participaciones por disolución de la sociedad participada no constituye gasto deducible en IS en virtud de la letra j) del art. 14.1 TRLIS (vigente desde 1.1.2013), que excluye expresamente las pérdidas por deterioro de valores representativos de participaciones. Esta exclusión aplica incluso cuando la participada se disuelve en el mismo ejercicio, sin perjuicio del régimen transitorio para deterioros deducibles en períodos anteriores a 2013, cuya reversión procede según la disposición transitoria 41ª TRLIS cuando se produce recuperación de fondos propios en la participada.
Hechos
La entidad consultante es titular de participaciones de una empresa.
Cuestión planteada
Teniendo en cuenta la inclusión de la letra j) en el apartado 1 del artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si la pérdida de participaciones por disolución de la empresa participada se acepta como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la titular de las participaciones en el ejercicio en que la participada fue disuelta.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad, en su apartado 3º, principios contables, recoge el principio de prudencia, señalando entre otras cuestiones que “deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida”.
Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, ha derogado el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, añadiendo una letra j) en el apartado 1 del artículo 14 del TRLIS que establece que:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
j) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.”
Esta modificación va acompañada de un régimen transitorio, recogido en la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, que establece que:
“1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional.
(…)”
Sin embargo, en el caso concreto planteado, la pérdida a que se refiere la cuestión planteada en el escrito de consulta no es una pérdida por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad a la que se refiere la letra j) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS, sino una pérdida originada por la transmisión o anulación de dichos valores, con ocasión de la disolución de la sociedad participada.
A este respecto, el artículo 15 del TRLIS establece que:
“(…)
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
6. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.
(…)”
La entidad consultante, con ocasión de la disolución de su sociedad participada, y en aplicación del artículo 15 del TRLIS, ha de integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada, pudiendo suceder que tal diferencia resulte negativa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 artículos 10, 14, y 15