Las operaciones de financiación participativa ejecutadas por el consultante a través de plataforma web constituyen entregas de servicios sujetas al IVA como actividad empresarial conforme al artículo 4.1 LIVA, en la medida en que implican ordenación por cuenta propia de factores de producción (artículo 5.2 LIVA) y se realizan a título oneroso con carácter habitual en el territorio de aplicación del impuesto. La sujeción se produce independientemente de que los servicios se presten a los propios socios o participantes en la plataforma, quedando la determinación del tipo impositivo sujeta al análisis específico de cada operación conforme a la naturaleza del servicio prestado.
Hechos
El consultante es un fabricante de miniaturas para juegos de rol. Para sacar un nuevo producto al mercado se plantea financiarse a través de micromecenazgo mediante una plataforma web situada en España. Las personas o empresas financiadoras percibirán a cambio de su aportación un libro y 50 miniaturas. El coste del libro representa para la sociedad un 97% del total mientras que las figuras representan un 3% del mismo. Del total de fondos recaudados la plataforma percibe un 10% y el resto lo transfiere al consultante.
Las entregas a destinatarios en España se realizan desde el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Sujeción de las operaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido. Tipos impositivos.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice el consultante en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad empresarial.
2.- En cuanto a la actividad empresarial cuestionada consiste en la financiación de proyectos creativos a través de una plataforma web. El ejercicio de tal actividad ha sido objeto de regulación por la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial, que en su Título V regula el régimen jurídico de las plataformas de financiación participativa.
En particular, el artículo 46 define, en su apartado primero, las plataformas de financiación participativa como “las empresas autorizadas cuya actividad consiste en poner en contacto, de manera profesional y a través de páginas web u otros medios electrónicos, a una pluralidad de personas físicas o jurídicas que ofrecen financiación a cambio de un rendimiento dinerario, denominados inversores, con personas físicas o jurídicas que solicitan financiación en nombre propio para destinarlo a un proyecto de financiación participativa, denominados promotores.”
No obstante el apartado segundo de dicha artículo aclara que “no tendrán la consideración de plataformas de financiación participativa las empresas que desarrollen la actividad prevista en el apartado anterior cuando la financiación captada por los promotores sea exclusivamente a través de:
a) Donaciones.
b) Venta de bienes y servicios.
c) Préstamos sin intereses.”.
Del escrito de consulta resulta que la plataforma web pone a su disposición determinadas herramientas tecnológicas que permiten recaudar las aportaciones dinerarias de multitud de personas que a cambio reciben del consultante un libro y unas miniaturas. Se trata pues del esquema propio de plataformas de financiación participativa.
3.- Por otra parte, la sujeción al Impuesto de las operaciones efectuadas por el consultante debe realizarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea derivada, entre otras de sus sentencias de 5 de febrero de 1981, en el asunto 154/1980 y de 3 de marzo de 1994, en el asunto C-16/1993, que han establecido que para que una operación tenga la consideración de entrega de bienes o prestación de servicios y quede sujeta al Impuesto, entre la entrega del bien o el servicio prestado y la contraprestación recibida debe existir una relación directa, un vínculo directo, de manera que debe aparecer, entre quien realiza la prestación y su destinatario "una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (de suerte que) la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituya el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".
Por su parte, el artículo 78 de la Ley dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
3º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”.
Consecuentemente, si las cantidades entregadas para financiar el proyecto, en los términos señalados, no suponen ninguna contraprestación para el aportante, no responderán a un acto de consumo y, por lo tanto, no quedarán sujetas al Impuesto. Por otra parte, tampoco puede entenderse que estas aportaciones son una subvención vinculada al precio de la operación.
No obstante, cuando una persona o entidad realiza las referidas aportaciones y obtiene determinados bienes o servicios, las cuantías entregadas constituyen la contraprestación de los bienes y servicios suministrados, en la medida en que solo pueden disfrutar de dichos bienes o servicios quienes aportan determinadas cantidades.
Estas entregas de bienes y prestaciones de servicios estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y se devengarán con ocasión de la realización de las aportaciones, de conformidad con lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, al constituir los mismos pagos anticipados por el bien o el servicio que va a percibirse.
Por otra parte, el apartado segundo del artículo 79 establece la siguiente regla especial para determinar la base imponible:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”
Del escrito de consulta resulta que el consultante entregará a cada financiador un libro y 50 miniaturas y lo que procede analizar es si se trata de una única entrega de bienes o de varias entregas de bienes a efectos del Impuesto.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, de 29 de marzo de 2007, C-111/05, y recientemente en la sentencia de 2 de diciembre de 2010, Everything & Everywhere, Asunto C-276-09, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
El Tribunal, en la última de dichas sentencias, resume su doctrina de la siguiente forma:
“21 Del artículo 2 de la Sexta Directiva se desprende que cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29; de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN, C 111/05, Rec. p. I 2697, apartado 22, y de 19 de noviembre de 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C 461/08, Rec. p. I 11079, apartado 35).
22 No obstante, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29; Aktiebolaget NN, antes citada, apartado 22, y de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding, C 242/08, Rec. p. I 10099, apartado 51).
23 Además, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (véanse las sentencias de 21 de febrero de 2008, Part Service, C 425/06, Rec. p. I 897, apartado 51; de 11 de junio de 2009, RLRE Tellmer Property, C 572/07, Rec. p. I 4983, apartado 18, y Don Bosco Onroerend Goed, antes citada, apartado 36).
24 Así sucede, en particular, cuando uno o varios elementos deben considerarse constitutivos de la prestación principal, mientras que, a la inversa, otros elementos deben considerarse como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 30; de 15 de mayo de 2001, Primback, C 34/99, Rec. p. I 3833, apartado 45, y RLRE Tellmer Property, antes citada, apartado 18, así como el auto de 14 de mayo de 2008, Tiercé Ladbroke y Derby, C 231/07 y C 232/07, apartado 21).
25 En particular, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (véanse, en concreto, las sentencias antes citadas, CPP, apartado 30; Primback, apartado 45, y RLRE Tellmer Property, apartado 18, así como el auto Tiercé Ladbroke y Derby, antes citado, apartado 21).
26 A efectos de determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única, deben buscarse los elementos característicos de la operación controvertida y tomar en consideración todas las circunstancias en las que esta se desarrolle (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas, CPP, apartados 28 y 29; Aktiebolaget NN, apartados 21 y 22, y Ludwig, apartado 17, así como el auto Tiercé Ladbroke y Derby, antes citado, apartados 19 y 20).”.
De acuerdo con estos criterios se deberá valorar, en cada caso concreto, si los bienes entregados pueden tener la consideración de un único bien o por el contrario suponen entregas de bienes independientes. En el presente caso será necesario determinar si los bienes entregados por la consultante consistentes en un libro con unas miniaturas a cambio de la financiación del proyecto suponen una única entrega o no.
De la información recogida en la consulta no es posible determinar con la necesaria certidumbre si se trata de una única entrega.
No obstante, cabe señalar que si las miniaturas que se entregan junto al libro son accesorios que permiten desarrollar el juego de rol podría concluirse que las mismas son un medio para disfrutar en mejores condiciones del producto principal y, por tanto, habría que considerarlas como una única prestación junto con la entrega del libro.
Por el contrario, si las miniaturas que se entregan con el libro NO guardan ninguna relación con el mismo, podría concluirse que se trata de entregas de bienes independientes cuya base imponible deberá cuantificarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“(…)
Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.
(…).”.
4.- Por otra parte, el artículo 68 de la Ley del Impuesto establece las reglas de localización para las entregas de bienes disponiendo lo siguiente:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
De conformidad con lo anterior puede concluirse que las entregas de bienes que la consultante realiza a destinatarios en España se entenderán localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin prejuicio de que pudieran estar exentas del Impuesto en las condiciones señaladas en el artículo 21 de la Ley 37/1992, cuando sus destinarios se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla
Por el contrario, las entregas de bienes que realiza desde Alemania a destinatarios europeos no establecidos en territorio de aplicación del Impuesto y las entregas de bienes que realiza desde China a destinatarios establecidos en Asia y América no estarán localizadas en territorio de aplicación del Impuesto y por las mismas no se repercutirá el Impuesto.
5.- El apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992 establece que el Impuesto se exigirá al tipo general del 21 por ciento, salvo en los supuestos a que se refiere el artículo 91 de la propia Ley 37/1992.
El artículo 91, apartado dos.1, número 2º, de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento a las entregas de los bienes que se indican a continuación:
"2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”
En consecuencia con lo anterior, y para aquellas entregas de bienes localizadas en territorio de aplicación del Impuesto se puede concluir lo siguiente:
- Si de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 de esta contestación la entrega realizada por el consultante se considera una entrega única de un libro la misma se gravará al tipo del 4 por ciento en los términos previstos en el artículo 91 anteriormente citado.
- Si por el contrario se consideraran dos entregas distintas, habría que concluir que la entrega del libro se gravaría al tipo reducido del 4 por ciento y la entrega de las miniaturas al tipo general del 21 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno y Dos; 5-Uno y Dos; 20-Uno-18º; 75-Dos y 78;