La inversión en acciones o inmuebles y la venta de bienes realizada en administración de patrimonio protegido de persona con discapacidad no constituyen disposición del bien aportado a efectos de la exención por reinversión del artículo 59.5 LIRPF, siempre que tales operaciones se dirijan a la obtención de rentabilidad para satisfacer necesidades vitales del beneficiario o mantener productividad patrimonial. La indisponibilidad contractualmente establecida en el documento de constitución refuerza esta calificación pero no es condición sine qua non: la naturaleza misma de la administración patrimonial (operaciones de gestión ordinaria) excluye configuración como disposición gravada. El reintegro no procede cuando las inversiones se mantienen dentro de la finalidad del patrimonio protegido.
Hechos
(Se describen en la cuestión planteada).
Cuestión planteada
Si en la administración de un patrimonio protegido de una persona con discapacidad se proceda a la inversión en acciones o inmuebles o la venta de bienes o derechos con el objeto de obtener una rentabilidad adecuada ¿ha de considerarse disposición del bien aportado a efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 59 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas? ¿Puede evitarse el reintegro si en el documento público de constitución del patrimonio protegido se establece la indisponibilidad de la aportación durante los cuatro períodos impositivos que recoge la Ley?
Contestación
El patrimonio protegido de las personas con discapacidad es objeto de regulación por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (B.O.E. de 19 de noviembre). Según señala la Exposición de Motivos de la Ley “hoy constituye una realidad la supervivencia de muchos discapacitados a sus progenitores, (…) que hacen aconsejable que la asistencia económica al discapacitado no se haga sólo con cargo al Estado o a la familia, sino con cargo al propio patrimonio que permita garantizar el futuro del minusválido en previsión de otras fuentes para costear los gastos que deben afrontarse”.
Asimismo, la Exposición de Motivos de la Ley, indica los rasgos de este patrimonio especialmente protegido, en los siguientes términos:
“De esta forma, el objeto inmediato de esta Ley es la regulación de una masa patrimonial, el patrimonio especialmente protegido de las personas con discapacidad, la cual queda inmediata y directamente vinculada a la satisfacción de las necesidades vitales de una persona con discapacidad, favoreciendo la constitución de este patrimonio y la aportación a título gratuito de bienes y derechos a la misma.
Los bienes y derechos que forman este patrimonio, que no tiene personalidad jurídica propia, se aíslan del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometiéndolos a un régimen de administración y supervisión específico.
Se trata de un patrimonio de destino, en cuanto que las distintas aportaciones tienen como finalidad la satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares.
(…).
En cuanto a la administración del patrimonio, y el término administración se emplea aquí en el sentido más amplio, comprensivo también de los actos de disposición, se parte de la regla general de que todos los bienes y derechos, cualquiera que sea su procedencia, se sujetan al régimen de administración establecido por el constituyente del patrimonio, el cual tiene plenas facultades para establecer las reglas de administración que considere oportunas, favoreciéndose de esta forma que la administración pueda corresponder a entidades sin ánimo de lucro especializadas en la atención a las personas con discapacidad, si bien ello con una distinción, ya que:
(…)”.
El artículo 5.4 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, establece:
“Todos los bienes y derechos que integren el patrimonio protegido, así como sus frutos, rendimientos o productos, deberán destinarse a la satisfacción de las necesidades vitales de su beneficiario, o al mantenimiento de la productividad del patrimonio protegido”.
El artículo 59.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece:
“5. La disposición en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad determinará las siguientes obligaciones fiscales:
a) Si el aportante fue un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dicho aportante deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que se produzca el acto de disposición, las cantidades reducidas de la base imponible correspondientes a las disposiciones realizadas más los intereses de demora que proceden.
b) Cualquiera que haya sido el aportante, el titular del patrimonio protegido que recibió la aportación deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que se produzca el acto de disposición, la cantidad que hubiera dejado de integrar en el período impositivo en que recibió la aportación como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de esta ley, más los intereses de demora que procedan.
En los casos en que la aportación se hubiera realizado al patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, a que se refiere el apartado 1 de este artículo, por un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, la obligación descrita en el párrafo anterior deberá ser cumplida por dicho trabajador.
c) A los efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el trabajador titular del patrimonio protegido deberá comunicar al empleador que efectuó las aportaciones, las disposiciones que se hayan realizado en el período impositivo.
En los casos en que la disposición se hubiera efectuado en el patrimonio protegido de los parientes, cónyuges o personas a cargo de los trabajadores en régimen de tutela o acogimiento, la comunicación a que se refiere el párrafo anterior también deberá efectuarla dicho trabajador.
La falta de comunicación o la realización de comunicaciones falsas, incorrectas o inexactas constituirá infracción tributaria leve. Esta infracción se sancionará con multa pecuniaria fija de 400 euros.
La sanción impuesta de acuerdo con lo previsto en este apartado se reducirá conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A los efectos previstos en este apartado, tratándose de bienes o derechos homogéneos se entenderá que fueron dispuestos los aportados en primer lugar.
No se aplicará lo dispuesto en este apartado en caso de fallecimiento del titular del patrimonio protegido, del aportante o de los trabajadores a los que se refiere el apartado 2 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades“.
La Exposición de Motivos de la Ley 41/2003 manifiesta la voluntad del legislador de favorecer la constitución de estos patrimonios para garantizar las necesidades de su titular en el futuro y en este propósito encuentra su fundamento la norma fiscal que favorece las aportaciones a título gratuito a los patrimonios protegidos.
Una interpretación en el sentido estrictamente literal del término “disposición” utilizado en el artículo 59 del TRLIRPF supone entender este como cualquier acto tendente a la enajenación, cesión o transferencia de bienes o derechos integrantes del patrimonio, y los de constitución sobre ellos de derechos reales o de gravamen -en ocasiones y según el contexto llegan a abarcar a los denominados actos de administración extraordinaria que exigen, para ser llevados a cabo válidamente, la capacidad y requisitos que se exigen para los actos de disposición-. Semejante interpretación conduce, sin embargo, a que la conservación por el aportante de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre la Renta exigen una composición estática de la masa patrimonial constituida que podría impedir ciertos actos de administración activa con la consiguiente pérdida de valor económico del mismo.
De esta forma cabe interpretar que, sobre la base de la finalidad asignada al patrimonio especialmente protegido, así como al especial régimen de administración configurado por la Ley, el artículo 59 del TRLIRPF tiene ante todo por objeto garantizar la conservación de esta masa patrimonial para atender las necesidades del titular-beneficiario en el futuro, como masa aislada del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometida a un régimen de administración y supervisión específico. De lo anterior se deriva que el objeto es que en esta masa patrimonial permanezcan los bienes y derechos inicialmente aportados o aquellos que los sustituyan, siempre y cuando exista una perfecta identificación de los bienes y derechos a los que sustituyan, dando lugar a regularización aquellos actos que, supongan una salida de bienes o derechos de esta masa patrimonial aislada produciendo una erosión en el valor patrimonial de la misma. Lo anterior implica, que durante el plazo fijado en el artículo 59 del TRLIRPF:
- No procederá la regularización de las reducciones practicadas por el aportante, siempre y cuando, sujetándose al régimen de administración exigido por la Ley 41/2003, los actos que se realizan supongan una administración activa del patrimonio tendente a mantener la productividad e integridad de la masa patrimonial. En caso contrario procederá la regularización de las reducciones practicadas. Asimismo, procederá la regularización cuando el acto conlleva una salida del bien o derecho del patrimonio protegido al patrimonio personal del beneficiario.
- En principio, y para que no proceda la regularización de las reducciones, la atención de las necesidades vitales del titular del patrimonio deberán de atenderse con los frutos y rendimientos del patrimonio constituido.
- La utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión financiera o inmobiliaria, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el nuevo bien adquirido sustituya al dinero inicialmente aportado en el patrimonio protegido.
Lo anterior conlleva que el cómputo del plazo establecido en el artículo 59.5 del TRLIRPF se realizará en relación con el bien o derecho inicialmente aportado o aquel que pueda sustituirlo, para lo cual será necesaria la oportuna identificación de los mismos.
El régimen fiscal establecido para el patrimonio especialmente protegido sólo operará respecto de los patrimonios especialmente protegidos regulados en la Ley 41/2003. A estos efectos destacar que el artículo 3.3 del mencionado cuerpo legal establece:
“El patrimonio protegido se constituirá mediante documento público, o por resolución judicial en el supuesto contemplado en el apartado anterior.
Dicho documento público o resolución judicial tendrá, como mínimo, el siguiente contenido:
a) El inventario de los bienes y derechos que inicialmente constituyan el patrimonio protegido.
b) La determinación de las reglas de administración y, en su caso, de fiscalización, incluyendo los procedimientos de designación de las personas que hayan de integrar los órganos de administración o, en su caso, de fiscalización. Dicha determinación se realizará conforme a lo establecido en el artículo 5 de esta Ley.
c) Cualquier otra disposición que se considere oportuna respecto a la administración o conservación del mismo”.
La disposición de los bienes o derechos aportados al patrimonio protegido de la persona con discapacidad en los términos anteriormente expuestos es una cuestión de hecho y por lo tanto independiente de la posible mención en el documento público de constitución de la indisponibilidad de los bienes y derechos aportados. Lo previsto en el artículo 59.5 del TRLIRPF será de aplicación en la medida en que exista una disposición de los bienes o derechos aportados en los términos expresados anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 59