La operación integra dos comunidades de bienes distintas, no una única, conforme al artículo 392 CC: una sobre el usufructo vitalicio (D. JMA y D. EBT, 50% cada uno) y otra sobre la nuda propiedad (D. JMA 50%, consultante y dos hermanos 16,66% pro indiviso cada uno). Esta fragmentación de derechos reales es determinante para calificar el hecho imponible de ITP/AJD, puesto que la inexistencia de una cosa o derecho unitario impide constituir una comunidad única y requiere analizar separadamente la tributación de cada derecho real desmembrado según su naturaleza y transmitente.
Hechos
El consultante, dos hermanos suyos, D. EBT y D. JMA han otorgado "escritura pública de extinción de proindiviso y disolución de comunidad" sobre seis viviendas, cuya propiedad estaba repartida del siguiente modo: D. JMA es propietario del 50 por 100 de las seis viviendas, adquiridas por herencia de sus padres. D. EBT es propietario del usufructo vitalicio del otro 50 por 100 de las seis viviendas y el consultante y sus dos hermanos son propietario de la nuda propiedad de ese mismo 50 por 100 de las seis viviendas. Conforme a la escritura pública otorgada, las seis viviendas se han adjudicado del siguiente modo: D. JMA ha devenido propietario del pleno dominio de tres de las seis viviendas. D. EBT se ha convertido en el usufructuario vitalicio de las otras tres viviendas, cuya nuda propiedad ha correspondido en pro indiviso al consultante y a sus dos hermanos. En todos los casos, las adjudicaciones guardan proporción con el título correspondiente, sin que haya producido exceso de adjudicación alguno.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la operación descrita.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe advertir que en el supuesto planteado no existía una única comunidad de bienes, sino dos, lo que requiere un análisis preliminar antes de abordar la tributación de la operación. En efecto, el artículo 392 del Código Civil dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”. De acuerdo con este precepto, para que exista comunidad de bienes, se requiere que una cosa o un derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, por lo que, a sensu contrario, no existirá comunidad de bienes cuando falte esa unidad de cosa o de derecho, sobre la que confluya la titularidad de varias personas. Por ello, en primer lugar, debe analizarse el conjunto de titularidades que recae sobre las seis viviendas, a fin de determinar si existen o no comunidades de bienes constituidas sobre él.
Del escrito de consulta se desprende que la propiedad de las seis viviendas estaba distribuida de la siguiente manera:
Un 50 por 100 de las seis viviendas pertenecía a D. JMA, que era dueño de esa mitad indivisa en pleno dominio.
El otro 50 por 100 de las seis viviendas sin dueño del pleno dominio, sino que éste estaba desmembrado en nuda propiedad y usufructo: La nuda propiedad de esta segunda mitad pertenecía, por terceras partes iguales e indivisas, al consultante y dos hermanos suyos y el usufructo, a D. EBT.
De acuerdo con lo anterior, no cabe sostener que existiera una única cosa sobre la que recayera un único derecho, sino que, por el contrario, sobre las viviendas confluían tres tipos de derechos: El pleno dominio sobre un 50 por 100 (derecho real pleno), que pertenecía a una única persona; un derecho de usufructo sobre el otro 50 por 100 (derecho real de disfrute sobre bienes ajenos, limitativo del dominio), que también pertenecía a una sola persona; y un derecho de nuda propiedad sobre ese mismo 50 por 100, que –en este caso, sí– pertenecía a varias personas pro indiviso.
Por lo tanto, no puede afirmarse que existiera una única comunidad de bienes sobre las seis viviendas como una totalidad, sino dos: una comunidad de bienes sobre el usufructo vitalicio de las seis viviendas, cuyos comuneros eran D. JMA y D. EBT, con un 50 por 100 cada uno, y otra comunidad de bienes sobre la nuda propiedad de las mismas seis viviendas, cuyos comuneros eran D. JMA , el primero de ellos con una participación del 50 por 100 y los otros tres, con una participación individual del 16,66 por 1000 cada uno. La confluencia de estos dos derechos –usufructo vitalicio y nuda propiedad– sobre las mismas viviendas no permite considerar que existiera una comunidad de bienes sobre ellas, ya que los derechos y obligaciones derivados de ellos son diferentes e, incluso, opuestos entre sí (los derechos y obligaciones del usufructuario constituyen obligaciones y derechos del nudo propietario).
Afirmar que en el caso planteado existe una única comunidad de bienes equivaldría a decir que siempre que confluyan distintos derechos sobre un mismo bien, ello supondría la existencia de una comunidad de bienes. En tal caso, serían comunidades de bienes todas las constituidas por el propietario de un bien con todos los titulares de derechos reales sobre dicho bien; esto es, no sólo con el usufructuario, sino con el titular de un derecho de uso, de habitación, de servidumbre, de superficie e, incluso, con el acreedor hipotecario, prendario o anticrético, pues la hipoteca, la prenda y la anticresis también son derechos reales, aunque de garantía. Por el contrario, este Centro Directivo considera que la interpretación que debe darse al artículo 392 del Código Civil es la que se desprende de su tenor literal, es decir, que la comunidad de bienes exige como requisito imprescindible que la propiedad de la cosa o del derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, lo cual, en el caso planteado, sólo puede predicarse, tanto del derecho de nuda propiedad como del usufructo vitalicio, de forma separada.
A este respecto, cabe destacar que no es óbice a lo anterior el hecho de que uno de los interesados, D. JMA, participe en ambas comunidades de bienes, por ser propietario del pleno dominio del 50 por 100 de las seis viviendas, tal pleno dominio es compartido con los otros comuneros, lo que obliga a considerar separadamente las distintas facultades inherentes a dicho pleno dominio y, separar así el usufructo vitalicio, que comparte con D. EBT, y la nuda propiedad, que comparte con el consultante y dos hermanos suyos. Esta situación no es nueva en nuestro Derecho y ya ha sido objeto de análisis por la Dirección General de los Registros y del Notariado en diversas Resoluciones. Así, en el fundamento de derecho 3 de su resolución de 4 de abril de 2005 (BOE de 20 de mayo de 2005) decía lo siguiente:
“3. Entrando ya en el fondo del asunto, debemos determinar, en primer lugar, si existe comunidad de bienes sobre la nuda propiedad aunque uno de los condóminos sea titular no sólo de la nuda propiedad sino del pleno dominio de su participación. La respuesta debe ser positiva ya que el titular del pleno dominio tiene todas las facultades del derecho de propiedad, tanto las que corresponderían al nudo propietario como al usufructuario, sin que por integrar el pleno dominio sea necesario diferenciarlas, hasta el momento en que se realiza un negocio jurídico bien sobre el usufructo bien sobre la propiedad nuda, momento en que ya se distinguen conceptualmente usufructo y nuda propiedad por ser tal distinción imprescindible para conseguir el fin perseguido por el negocio.”
Analizada así la operación realizada, resulta que las dos comunidades de bienes sobre las seis viviendas no han seguido el mismo camino. Así, la comunidad de bienes sobre el usufructo vitalicio sí se ha disuelto, con la adjudicación a cada uno de los dos comuneros, D. JMA y D. EBT, del usufructo vitalicio sobre tres viviendas (ya sin comunidad de bienes con ninguna otra persona). Por el contrario, la otra comunidad de bienes, la referente a la nuda propiedad sobre las seis viviendas no se ha extinguido, sino que se ha efectuado una permuta de participaciones entre las que tenía D. JMA y las del consultante y dos hermanos suyos, de forma que aquel ha adquirido las participaciones que estos tenían en la nuda propiedad de tres de las seis viviendas (las mismas de las que se ha adjudicado el usufructo vitalicio) y a cambio ha entregado a los tres hermanos su participación en la nuda propiedad de las otras tres, los cuales las han adquirido en pro indiviso, de forma que ahora tienen en pro indiviso la nuda propiedad de las tres viviendas cuyo usufructo vitalicio corresponde a D. EBT.
En cuanto a la tributación de la operación descrita, el artículo 7.1.A) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone que “1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”
A este respecto, el artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en lo sucesivo, RITP–, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), establece lo siguiente sobre la tributación de las permutas:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”
Por su parte, el artículo 31 del TRLITPAJD, r que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por último, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Conforme a los preceptos transcritos, las operaciones descritas tributarán, además de por la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (por haberse formalizado en escritura pública) del siguiente modo:
La disolución de la comunidad de bienes sobre el usufructo vitalicio tributará por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no ha realizado actividades económicas ni se han producido excesos de adjudicación, siendo D. JMA y D. EBT los sujetos pasivos, que deberán tributar en función del valor del usufructo vitalicio sobre las seis viviendas.
En cuanto a la redistribución de las participaciones en la nuda propiedad de las seis viviendas, como se ha indicado, no han supuesto una disolución de la comunidad de bienes, –pues se mantiene una comunidad de bienes sobre la nuda propiedad de la mitad de las viviendas–, sino lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución (en cualquier caso, no lo es a efectos del ITPAJD). Por ello, la operación debe calificarse jurídicamente como permuta de parte de las participaciones del consultante y sus dos hermanos con parte de la participación de D. JMA. Por lo tanto, todos ellos deberán tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD en función del valor comprobado de la participación que hayan adquirido.
CONCLUSIONES:
Primera: Existen dos comunidades de bienes y no una sola (una comunidad de bienes sobre el usufructo vitalicio de las seis viviendas) en el caso de que la propiedad de seis viviendas esté distribuida de la siguiente manera: Un 50 por 100 de las seis viviendas pertenece a una persona, siendo dueño de esa mitad indivisa en pleno dominio, y el otro 50 por 100 de las seis viviendas sin dueño del pleno dominio, por estar desmembrado en nuda propiedad y usufructo, con la nuda propiedad de esta segunda mitad perteneciendo por terceras partes iguales e indivisas, a tres personas y el usufructo, a otra.
Segunda: En el caso descrito, la operación por la que tres de las seis viviendas se adjudican a una persona en pleno dominio mientras que las otras tres quedan con la nuda propiedad en pro indiviso de tres personas y con el usufructo vitalicio a favor de otra persona, tributa en el ITPAJD del siguiente modo:
La disolución de la comunidad de bienes sobre el usufructo vitalicio tributará por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, ya que no ha realizado actividades económicas ni se han producido excesos de adjudicación en función del valor del usufructo vitalicio.
En cuanto a la redistribución de las participaciones en la nuda propiedad de las seis viviendas, que no ha supuesto una disolución de la comunidad de bienes, debe calificarse jurídicamente como permuta de parte de las participaciones entre los comuneros. Por lo tanto, deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD en función del valor comprobado de la participación que haya adquirido cada comunero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil, art. 392, RITPAJD RD 828/1995 art. 23 y 61-2,
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-1-A) y 31-2