La ganancia patrimonial derivada de la transmisión de participaciones en sociedades se calcula como diferencia entre valor de adquisición y valor de transmisión. Para valores no cotizados, el valor de transmisión no puede ser inferior al mayor entre el valor teórico del balance del último ejercicio cerrado o el resultado de capitalizar al 20% la media de beneficios de los tres ejercicios anteriores, salvo prueba de que las partes independientes habrían acordado un importe diferente en condiciones de mercado. Este valor así determinado se imputa en el período en que se produce la enajenación.
Hechos
El consultante tiene previsto transmitir durante el ejercicio 2005 parte de las participaciones que posee de una sociedad de responsabilidad limitada. La venta tendrá un precio aplazado por un periodo estimado de siete años y su importe variará en función de varios parámetros desconocidos en el momento de efectuar la transmisión.
Cuestión planteada
Cómo imputar la ganancia patrimonial que se pueda obtener.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), en adelante TRLIRPF, dice en el apartado 1 de su artículo 31 que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
La letra a) del apartado 1 del artículo 32 del TRLIRPF dice que, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
Por su parte, la letra b) del apartado 1 del artículo 35 del TRLIRPF establece, para los casos en que la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, que:
“…la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan”.
En el supuesto planteado por el consultante, a los efectos de calcular la ganancia patrimonial consecuencia de la enajenación de participaciones sociales, se conoce el valor de adquisición, pero el valor de transmisión no está prefijado puesto que depende de unos parámetros variables desconocidos en el momento mismo de la enajenación.
En consecuencia, el consultante deberá realizar una estimación de cuál considera que vaya a ser el precio definitivo y total de transmisión, de modo que presentará, de acuerdo con esa estimación, su declaración por el impuesto del ejercicio 2005. Si en posteriores ejercicios la cuantía que recibe del comprador difiere de la estimación anual previamente realizada, se deberá practicar la regularización consiguiente, bien mediante la presentación de una declaración complementaria, con los correspondientes intereses de demora, bien impugnando la autoliquidación presentada.
Dado que nos encontramos ante un caso de operación con precio aplazado, en la medida en que el precio se recibe parcialmente mediante pagos sucesivos, transcurriendo más de un año desde la transmisión hasta el pago del último plazo, el consultante podrá acogerse al método de imputación temporal descrito en el artículo 14.2 d) del TRLIRPF, imputando las rentas obtenidas a medida que se realicen los correspondientes cobros. Si se opta por este método, y ante un eventual cambio normativo que en un futuro incrementara el gravamen de las ganancias patrimoniales, en cada uno de los ejercicios afectados se aplicará la normativa vigente en ese momento y se imputará el importe de la renta correspondiente en proporción a cada cobro del precio aplazado sin que sea posible imputarse ganancias pendientes que no se correspondan con cobros efectivamente recibidos al haberse elegido previamente este criterio especial de imputación temporal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 31-1, 32-1 a), 35-1 b), 14-2 d).