La sociedad residente en España es sujeto pasivo del IS por su renta mundial y liquidará ante la Administración española. Para las operaciones en libras esterlinas, en ausencia de criterio fiscal específico, rige la normativa contable: aplicar el tipo de cambio de contado (vendedor/comprador según tablas oficiales) en la fecha de la transacción (reconocimiento contable), no la del pago; las diferencias de cambio posteriores se registran como gastos o ingresos financieros. Respecto a IVA y deducciones por facturas sin desglose, la respuesta aparece incompleta en el texto facilitado.
Hechos
La entidad consultante ha sido contratada por una empresa inglesa para realizar trabajos de construcción con aportación de más de un 30% de materiales adquiridos en el Reino Unido, donde se realiza la actividad sin establecimiento permanente y con el correspondiente número VAT concedido por la administración tributaria de Inglaterra y Gales el día 5 de marzo de 2008 y efectos desde el 31 de enero de 2008. Las compras y gastos anteriores a la obtención de este número se han realizado con el NIF español y posteriormente la consultante ha soportado el IVA inglés.
Cuestión planteada
Respecto a las facturas de compras anteriores a la obtención del número VAT inglés, en las que no se desglosa el IVA soportado, cómo es posible lograr la deducción o devolución.
¿Cómo se debe facturar a la empresa contratista residente en Londres? ¿Las operaciones están sujetas, no sujetas o exentas de IVA?
Las compras realizadas en Inglaterra vienen expresadas en libras esterlinas. ¿Qué tipo de cambio se debe aplicar al contabilizar estas operaciones, el de la fecha de la factura o el de la fecha del pago, el tipo de cambio vendedor o el comprador?
Administración tributaria competente a la hora de liquidar el Impuesto sobre Sociedades y el IVA.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada residente en territorio español, en la que concurren los requisitos del artículo 8 del texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, es decir, se ha constituido conforme a las leyes españolas y el domicilio social y la sede de dirección efectiva están en territorio español.
Al tratarse de una persona jurídica con residencia en territorio español, tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y será gravada por la totalidad de la renta que obtenga, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, todo ello en virtud de lo establecido en los artículos 3 y 7 del TRLIS.
En consecuencia con lo anterior, el Impuesto sobre Sociedades se liquidará ante la Administración tributaria española.
Por otra parte, el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Dado que la normativa fiscal no recoge ningún criterio específico en relación con las diferencias de cambio en moneda extranjera, en la determinación de la base imponible será plenamente válido el criterio establecido en la normativa contable. En este sentido, la norma de registro y valoración 11ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 20 de noviembre de 2007), dispone que los elementos patrimoniales considerados como partidas monetarias, es decir, “el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias”, cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta del euro, se convertirá a esta moneda “mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones de entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.”
Las diferencias de cambio en moneda extranjera que, de acuerdo con la normativa contable, se registren en la cuenta de pérdidas y ganancias tendrán efecto pleno en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- La operación objeto de consulta, de acuerdo con el contenido de la misma, consiste en la ejecución de una obra de construcción realizada en la ciudad de Londres para un contratista inglés, en la que la consultante aporta más de un 30% de los materiales comprados en la propia isla británica.
En este sentido, el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece lo siguiente:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible.
(…)”.
Debe tenerse en cuenta que la ejecución de obra a que se refiere el artículo 14.3 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006) (anterior artículo 5.5 de la Sexta Directiva), que establece que “los Estados miembros podrán considerar entrega de bienes la entrega de ciertas obras en inmuebles”, es un concepto comunitario que ha de ser objeto de una interpretación en términos de derecho comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del derecho nacional, postura ésta que ha sido mantenida reiteradamente por el Tribunal de Justicia de las Comunidades cuando ha interpretado los conceptos que figuran en las normas comunitarias.
En concreto, y en cuanto a la interpretación del citado precepto, ha de acudirse a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhuis, Asunto C-139/84. De la misma cabe concluir que, a los efectos de este Impuesto, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización. Es, por tanto, fundamental que se trate de un bien nuevo distinto de los materiales usados para su fabricación, ya que habrá ejecución de obra “cuando del trabajo del empresario, resulte un bien cuya función, a los ojos del público que lo utiliza, sea diferente de la que tenían los materiales confiados.”
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del IVA no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló en relación con la Sentencia de 14 de mayo de 1985, antes citada, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que precisa de una interpretación también comunitaria.
En consecuencia, de acuerdo con la información contenida en el texto de la consulta, la operación podría tener la calificación de entrega de bienes, supuesto que se cumplieran las condiciones antes referidas, no únicamente desde la perspectiva del derecho nacional, sino también desde la de la jurisprudencia comunitaria en interpretación de la Directiva.
2.- En relación con el lugar de realización de las entregas de bienes, el apartado uno del artículo 68 de la Ley del Impuesto establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio”.
Por su parte, el artículo 31 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, establece, en relación al lugar de realización de las entregas de bienes sin transporte, lo siguiente:
“En los supuestos en que los bienes no hayan de ser expedidos o transportados, se considerará que el lugar de la entrega será el lugar en que los bienes se hallen en el momento de la entrega”.
En consecuencia, la ejecución de obra objeto de consulta constituye una entrega de bienes que no se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto y no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Por otra parte, tratándose de un impuesto armonizado a nivel comunitario, la operación se entenderá realizada en el Reino Unido y quedará sujeta a la normativa británica en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, corresponde a las autoridades británicas la competencia para determinar las condiciones de tributación de las operaciones objeto de consulta y, en particular, el procedimiento para la declaración del Impuesto devengado en dicho Estado y su deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, L 37/1992 arts. 8, 68.uno