El devengo del IVA en prestaciones de servicios se produce en el momento de su ejecución (art. 75.1.2º LIVA), mientras que la factura debe expedirse en el momento de la operación o, si el destinatario es empresario, dentro del mes siguiente, con límite del día 16 del mes posterior al periodo de liquidación (art. 9 RD 1496/2003). La fecha de facturación no determina el devengo: operaciones ejecutadas en un periodo pueden facturarse válidamente en el siguiente siempre que se respete el plazo reglamentario, sin alterar la imputación temporal del gravamen.
Hechos
La entidad consultante tiene suscrito un contrato con una administración pública para la gestión de las multas de tráfico. La entidad pasa a la tesorería los datos del cobro de las multas, recibiendo el visto bueno para la confección de la factura, cuyo pago suele demorarse 4 ó 5 meses desde el mes de cobro de las multas.
Cuestión planteada
Devengo y fecha de facturación.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone lo siguiente:
“1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.
En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones”.
2.- El artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 2º de dicho precepto establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
El apartado uno, número 7º del citado artículo 75 dispone lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente”.
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibido”.
3.- El artículo 200 la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público (BOE del 31), que se ocupa de regular el pago del precio, dispone en sus apartados 1 y 4, lo siguiente:
“1. El contratista tendrá derecho al abono de la prestación realizada en los términos establecidos en esta Ley y en el contrato, con arreglo al precio convenido.
(…)
4. La Administración tendrá la obligación de abonar el precio dentro de los sesenta días siguientes a la fecha de expedición de las certificaciones de obras o de los correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del contrato, sin perjuicio del plazo especial establecido en el artículo 205.4, y, si se demorase, deberá abonar al contratista, a partir del cumplimiento de dicho plazo de sesenta días, los intereses de demora y la indemnización por los costes de cobro en los términos previstos en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales. Cuando no proceda la expedición de certificación de obra y la fecha de recibo de la factura o solicitud de pago equivalente se preste a duda o sea anterior a la recepción de las mercancías o a la prestación de los servicios, el plazo de sesenta días se contará desde dicha fecha de recepción o prestación”.
4.- Para determinar cuál es la regla de devengo aplicable en las prestaciones de servicios objeto de consulta y, consecuentemente, el momento de facturar dichas operaciones, es preciso analizar la naturaleza del contrato suscrito entre la entidad consultante y su cliente, que depende de la forma y características de las prestaciones llevadas a cabo en el marco de dicho contrato, información de la cual se carece.
No obstante, pueden definirse con carácter general las operaciones de tracto sucesivo como aquéllas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas que tienen una duración sostenida en el tiempo. Dentro de este tipo de operaciones se incluyen aquellas en las que el proveedor se obliga a entregar una pluralidad de bienes, o a prestar una serie de servicios, de forma sucesiva y por precio unitario, sin que la cuantía total se defina con exactitud, por estar subordinadas, las entregas o las prestaciones, a las necesidades que el cliente presente en cada momento.
5.- De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que las operaciones de gestión de multas objeto de consulta tengan la consideración de operaciones de tracto sucesivo, el devengo de las mismas se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, por aplicación del artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, y será en dicho momento en el que deba expedirse la correspondiente factura, como establece el artículo 9, apartado 1, párrafo primero en relación con el apartado 2 de dicho precepto, ambos del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
En otro caso el devengo se producirá en el momento en que se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, conforme establece el artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, siendo en dicho momento cuando debe producirse la expedición de la factura.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-Uno-7º, 75-Dos, 88-Uno y 164-Uno-3º