La amortización de mejoras en inmuebles arrendados sin condición de actividad económica constituye gasto deducible del rendimiento del capital inmobiliario conforme al artículo 23.1 LIRPF. La deducción procede a partir del ejercicio en que finalicen las obras de instalación (momento de incorporación del bien mejorado al patrimonio productivo de rendimientos), no en el que se abona la derrama; no obstante, la deducción está limitada al importe de rendimientos íntegros de cada ejercicio, con derecho a compensar el exceso en los cuatro años siguientes dentro del mismo límite anual por bien.
Hechos
En el edificio donde está situado el piso de propiedad de la consultante, en régimen de arrendamiento, se va a proceder a la instalación de un ascensor para mejorar las condiciones de accesibilidad. Para ello ha sido preciso adquirir una plaza de garaje del mismo edificio y posteriormente, sobre ella, instalar el ascensor.
Se ha abonado a la comunidad de propietarios una derrama, como importe inicial para adquirir la plaza de garaje, y habrá que complementar hasta unos 10.000 euros cuando comience la instalación.
Cuestión planteada
Deducción, sobre los ingresos derivados del arrendamiento, de la amortización de la mejora y en qué ejercicio puede comenzar a aplicarse la deducción: en el que se abona la derrama o en el que finalizan las obras de instalación.
Contestación
Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no lo realiza la consultante como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos que obtenga la consultante por el arrendamiento de su piso constituyen rendimientos del capital inmobiliario.
El artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros. En desarrollo de dicho artículo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que “tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
(…).
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”
En lo relativo a los gastos de amortización, el artículo 14 del RIRPF establece lo siguiente:
“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
(…).”
Por tanto, el caso planteado, y siempre que no se trate de un supuesto de sustitución, es decir, bajo la hipótesis de que se trata de la instalación de un ascensor en un edificio de viviendas donde antes no lo había, procede considerarlo como inversión o mejora del inmueble, lo que a efectos de amortización comporta la aplicación del porcentaje que para inmuebles establece el artículo 14.2 a) del RIRPF, es decir, el 3 por ciento, y no el 10 por ciento al que la consultante se refiere en su escrito.
En segundo lugar, la amortización se efectuará, en los términos señalados, a partir del momento en que finalicen las obras.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 23-1; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 13 y 14.