La operación puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (aportaciones no dinerarias) si concurren cumulativamente: (i) la entidad receptora es residente en España o realiza actividades a través de establecimiento permanente afecto a los bienes aportados; (ii) el aportante participa posterior a la aportación en al menos el 5% de los fondos propios de la receptora; (iii) en caso de aportación de acciones o participaciones por personas físicas, estas deben representar mínimo 5% de fondos propios, poseerse de manera ininterrumpida durante el año anterior y la entidad receptora no puede ser sociedad patrimonial ni tener como actividad principal la gestión de patrimonio; (iv) si se aportan otros elementos patrimoniales por personas físicas, deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad regulada. La aplicación es optativa.
Hechos
La persona física S, participa directamente en las siguientes sociedades:
-La entidad consultante, en la que ostenta el 100% del capital social. El objeto social de dicha sociedad es la actividad inmobiliaria en general, concretamente, la sociedad ha realizado en los últimos ejercicios distintas promociones inmobiliarias.
-La entidad R, en la que ostenta el 20% del capital social. Dicha sociedad tiene como actividad principal la explotación en régimen de empresa operadora de máquinas recreativas, y el 80% restante de su capital pertenece al grupo C, dedicado también al sector del juego, y residualmente, al arrendamiento de inmuebles.
En el marco actual, la sociedad consultante no ha materializado la venta de sus existencias, en consecuencia afronta dificultades de tesorería que le impiden hacer frente a una deuda bancaria. Igualmente, presenta con el socio otra deuda.
Por su parte, la entidad R, presente actualmente un excedente de tesorería, y tiene previsto realizar un reparto de dividendos.
A estos efectos, la persona física S se plantea realizar una operación de aportación no dineraria especial, mediante la cual aportaría las participaciones que ostenta en la entidad R, a la sociedad consultante de forma que se canalice el mencionado excedente de tesorería a la sociedad consultante a través del correspondiente reparto de dividendos. En el presente caso, se cumplirían todas las condiciones previstas para que la aportación de las participaciones pueda acogerse al régimen especial, en concreto:
-La entidad receptora de las aportaciones, es una entidad residente en España.
-Una vez realizada la aportación, la persona física S ostentará una participación en la sociedad consultante de más del 5%.
-La entidad cuyas participaciones son objeto de aportación es una compañía residente en España a la que no resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresa. Asimismo, no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio.
-Las participaciones que se aportarían representan una participación de más del 5% en los fondos propios de la entidad R.
-La antigüedad de la participación que se aportaría es superior al año.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Dotar de recursos a la entidad receptora otorgándole una suficiencia financiera que le permita la situación de baja venta de sus existencias.
-Canalizar el exceso de tesorería de la sociedad R a través de un reparto de dividendos extraordinario, hasta la sociedad consultante, lo que supondría un aumento de los recursos financieros de esta última sociedad, de forma que autónomamente pudiera hacer frente a la deuda bancaria contraída y, en el futuro acometer nuevas inversiones y asegurar su adecuada viabilidad.
-Garantizar la integridad patrimonial de la entidad receptora.
-Evitar la merma en la capacidad inversora que supondría la tributación de los dividendos en el IRPF cuando su finalidad es nutrir de fondos a la sociedad receptora.
-Ordenación del patrimonio personal de la persona física aportante, a efectos de estructurar racionalmente, en su caso, futuras inversiones, logrando así una gestión conjunta y estable de su patrimonio a través de una única sociedad.
-Centralizar la planificación y la toma de decisiones, de tal forma que se simplificaría la gestión de su patrimonio.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a la aportación realizada, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español (la entidad consultante), en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, una persona física, una vez realizada la aportación participarían en al menos el 5% de la sociedad constituida y señala la entidad consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Por otra parte, aportación realizada representa al menos un 5% de los fondos propios de la entidad R (20%) y se posee de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de dotar de recursos a la entidad receptora, otorgándole una suficiencia financiera que le permita la situación de baja venta de sus existencias, canalizar el exceso de tesorería de la sociedad R a través de un reparto de dividendos extraordinario, acometer nuevas inversiones y asegurar su adecuada viabilidad, garantizar la integridad patrimonial de la entidad receptora, evitar la merma en la capacidad reinversora que supondría la tributación de los dividendos en el IRPF cuando su finalidad es nutrir de fondos a la sociedad receptora, ordenar el patrimonio personal de la persona física aportante a efectos de estructura racionalmente, en su caso, futuras inversiones y centralizar la planificación y la toma de decisiones de tal forma que se simplificaría la gestión de su patrimonio. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.2.