La exención del artículo 7.p) LIRPF para rendimientos del trabajo en el extranjero no resulta aplicable cuando el empleador es residente en España, aunque el trabajo se ejecute físicamente en el extranjero. El requisito sine qua non es que los servicios se presten a una entidad no residente o establecimiento permanente en el extranjero; al no concurrirse, la consultante debe retener como empleadora residente pagadora de rendimientos del trabajo de fuente española, conforme al artículo 17.1 LIRPF, independientemente de la condición de cooperante del trabajador desplazado.
Hechos
La consultante es una entidad sin ánimo de lucro inscrita en el Registro Nacional de Asociaciones y en el Registro de ONGD de la Agencia Española de Cooperación Internacional, especializada en el ámbito de la cooperación internacional al desarrollo, que participa en proyectos de cooperación al desarrollo en diferentes países de África, Asia y América Latina.
Dichos proyectos son gestionados por una entidad local (independiente, es decir, sin vinculación con la consultante). Algunos empleados de la consultante, todos ellos con la condición legal de cooperantes (Real Decreto 519/2006, de 24 de abril) y con contrato laboral según la legislación española, son desplazados a los países destinatarios como asistentes técnicos expatriados, durante el plazo de duración del proyecto, que suele ser de 24 meses. Las funciones que desarrollan son de asesoramiento y apoyo técnico a la entidad local que gestiona el proyecto en la ejecución del mismo, apoyo en el seguimiento técnico y económico del proyecto, asesoramiento sobre el control de los gastos presupuestados y las posibles desviaciones.
Cuestión planteada
Procedencia de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF sobre los rendimientos del trabajo que satisface a los empleados desplazados, con la condición de cooperantes, por los trabajos realizados en el extranjero, y de la no obligación de la consultante de retener sobre tales rendimientos.
Contestación
En primer lugar, debe señalarse que, al no plantear en su escrito de consulta cuestión alguna relativa a la residencia fiscal de los cooperantes desplazados y no disponerse de más datos que los recogidos en dicho escrito, la presente contestación se efectúa considerando que aquéllos conservan su residencia fiscal en España de conformidad con lo dispuesto en los artículos 9 y 10 de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España y cuyas especialidades pudieran resultar aplicables.
Lo anterior lleva a que, como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con el artículo 8 de la LIRPF, deban tributar con arreglo a la normativa del Impuesto por su renta mundial, con independencia de quién la satisfaga y del lugar donde se obtenga, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Asimismo, la presente contestación se formula, de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, partiendo de la existencia de una relación laboral ordinaria de los cooperantes con la consultante, en el marco de la cual son desplazados al extranjero.
Las rentas derivadas de la relación laboral de los cooperantes con la entidad consultante tienen la calificación de rendimientos del trabajo conforme a lo establecido en el artículo 17.1 de la LIRPF, planteándose la posible aplicación a tales retribuciones de la exención por trabajos realizados en el extranjero regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF, cuyo desarrollo reglamentario se encuentra en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
En concreto, el artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por su parte, el artículo 6 del RIRPF dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España.
En el caso planteado, los cooperantes son desplazados a los países en los que se desarrolla el proyecto de cooperación, permaneciendo allí hasta que finaliza la ejecución del mismo, por lo que puede entenderse cumplido este primer requisito, es decir, el trabajo es efectivamente realizado en el extranjero.
En segundo lugar, los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Como es doctrina reiterada de este Centro Directivo, la aplicación de la exención requiere que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España deba ser una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente en el extranjero.
En el supuesto consultado, según se señala en el escrito de consulta, los cooperantes desplazados realizan funciones de asesoramiento y apoyo técnico a la entidad local que gestiona el proyecto en la ejecución del mismo, así como funciones de apoyo en el seguimiento, tanto técnico como económico del proyecto, y de asesoramiento sobre el control de los gastos presupuestados y las posibles desviaciones, proporcionando apoyo técnico en la elaboración de los informes exigidos por las entidades financiadoras de los proyectos.
Así pues, los beneficiarios de los trabajos realizados por los cooperantes desplazados son las diversas entidades locales gestoras de los proyectos de desarrollo, por lo que también puede entenderse cumplido este segundo requisito.
En tercer lugar, es necesario que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. En particular, se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Al respecto, hay que señalar que la norma no exige que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten, siendo exigible únicamente que en dicho país o territorio se aplique un impuesto de las características señaladas, y que no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
En consecuencia, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF sobre los rendimientos del trabajo satisfechos por la consultante a los trabajadores desplazados al extranjero dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
En lo referente a la obligación de practicar retención, se ha de indicar que la entidad consultante es un sujeto obligado a retener, según lo dispuesto en el artículo 76.1 a) del RIRPF, y que, en principio, los rendimientos del trabajo constituyen rentas sujetas a retención, de acuerdo con el artículo 75.1 a) del RIRPF.
No obstante, el artículo 75.3 a) del RIRPF dispone que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas (con excepción de la establecida en el artículo 7 y) de la LIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7.p), 17-1; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 75, 76.