Los ajustes derivados de la primera aplicación del PGC 2007 en ejercicio 2009 deben contabilizarse contra reservas, no contra resultado del ejercicio. Por tanto, la minoración del resultado contable por importe de contratos resueltos únicamente procede fiscalmente si tales ajustes afectan efectivamente al resultado neto contable; si se han imputado directamente a reservas conforme a la disposición transitoria primera del RD 1514/2007, no generan corrección fiscal alguna en la base imponible al ya no formar parte del resultado contable a corregir.
Hechos
La entidad consultante es una promotora inmobiliaria, que en el ejercicio 2007 contabilizó el ingreso por ventas de inmuebles sustancialmente terminados y en condiciones de entrega, si bien no transfirió los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad. Estas operaciones se incluyeron en la base imponible y tributaron por el Impuesto sobre Sociedades. En el balance de apertura del ejercicio 2008 estos inmuebles fueron reconocidos como existencias, a pesar de haber registrado su baja en el ejercicio anterior. Al día de hoy se han resuelto, unilateral o bilateralmente, algunos contratos de compraventa sin transferir al comprador la posesión del inmueble ni los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad.
Cuestión planteada
¿Se podría minorar el resultado contable para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 en el importe de los contratos resueltos?.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
La disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC) (BOE 20-11-2007), establece las reglas generales para su aplicación en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008:
“1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en la disposición transitoria segunda de este real decreto.
A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad.
b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad.
c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.
d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.
Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas.
2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias de este real decreto y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, deban utilizarse otras partidas.”
En este punto cabe traer a colación lo dispuesto en la consulta nº 6 del BOICAC 78/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), sobre el reflejo contable en el año 2008, en una empresa inmobiliaria, de los denominados por el consultante contratos “fallidos” de ventas contabilizadas en el ejercicio 2007, considerando que la empresa hace uso de la opción de equivalencia prevista en el apartado 1, letra d), de la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En dicha consulta, el ICAC señala que el tratamiento contable de los ingresos por ventas y prestaciones de servicios aparece regulado en la norma de registro y valoración (NRV) 14ª del PGC, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, según la cual, es preciso diferenciar dos posibles escenarios:
“a) En aplicación del nuevo PGC, la venta contabilizada en el año 2007 no cumple el criterio para reconocer el ingreso. En este caso, si la empresa hace uso de la opción de equivalencia prevista en el apartado 1.d) de la disposición transitoria primera de Real Decreto 1514/2007, el balance de apertura se elaborará practicando los siguientes ajustes:
1. Se reconocerán, darán de alta, las viviendas como existencias, porque cumplen los criterios de reconocimiento de un activo incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC). Dicho activo se medirá por el valor contable previo al momento en que se registró la venta.
2. El crédito registrado frente a los clientes no cumple los criterios de reconocimiento del nuevo PGC y, en consecuencia, procede su baja del balance.
3. Si la empresa ha registrado un pasivo por los costes pendientes de incurrir para finalizar las viviendas, u otra provisión asociada directamente a la venta, tal como una provisión que cubra las garantías post-venta, se dará de baja en la medida en que tampoco cumple los criterios de reconocimiento previstos en el MCC ni en la NRV 15ª “Provisiones y contingencias” del PGC.
4. La diferente valoración fiscal y contable de las existencias, por las cuales la empresa ya ha tributado, motivará el registro del correspondiente activo por impuesto diferido. Adicionalmente, se deberá contabilizar la baja de cualquier impuesto anticipado asociado a las provisiones que no cumplan los criterios de reconocimiento.
5. La contrapartida de los citados ajustes será una cuenta de reservas.
6. Con posterioridad, deberá aplicarse lo previsto en la NRV 10ª “Existencias” del PGC. En particular, cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociendo un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
b) En aplicación del PGC, la venta contabilizada en el año 2007 cumple el criterio para reconocer el ingreso. En este supuesto, con carácter general, en el balance de apertura no procederá realizar ajuste alguno.
No obstante, la NRV 14ª del PGC señala que, “cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por ventas o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso”.
En consecuencia, si el cobro del crédito previamente registrado por la venta de las viviendas es dudoso y dicha circunstancia se pone de manifiesto en el ejercicio 2008, la empresa deberá reconocer la correspondiente pérdida por deterioro en la cuenta de pérdidas y ganancias en sintonía con el criterio recogido en la NRV 9ª.2.1.3 del PGC.”
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante reflejó contablemente en el ejercicio 2007, como consecuencia de la aplicación de la Norma de Valoración 18ª “Ventas y otros ingresos”, incluida en las normas de adaptación del Plan General de contabilidad a las empresas inmobiliarias, el beneficio derivado de la transmisión de unos inmuebles que se encontraban sustancialmente terminados y en condiciones de entrega material, aunque los mismos no se habían entregado ni tampoco se habían transferido los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los mismos. Tales beneficios formaron parte de la base imponible del período impositivo en virtud de lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS previamente transcrito.
Con ocasión de la primera aplicación del PGC 2007, la consultante aplicó, en el ejercicio 2008, el criterio recogido por el ICAC en la consulta número 6 del BOICAC 78/2009 previamente citada, en virtud del cual redujo su patrimonio neto con cargo a reservas en un importe equivalente al beneficio registrado en 2007 con ocasión de la venta de los mencionados inmuebles. A su vez, la primera aplicación del PGC determinó el reconocimiento de un activo por impuesto diferido, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades devengado en 2007 con abono a Reservas.
La incidencia fiscal de dichos ajustes está regulada en la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS de acuerdo con la cual:
“1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio.
No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas.
2. Lo establecido en el apartado anterior se aplicará a los ajustes cuya contrapartida sea una partida de reservas derivados de la aplicación del Plan General de Contabilidad, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas, consecuencia de lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las disposiciones adicionales primera y segunda del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.”
Con arreglo a lo anterior, dado que el cargo a Reservas registrado por la consultante, en el ejercicio 2008, se corresponde con unos gastos (variación de existencias) e ingresos (ventas de viviendas), devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en el ejercicio 2007, los cuales se integraron en la base imponible de dicho período impositivo, no tendrán efecto fiscal en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2008. Tampoco, el abono a Reservas registrado como consecuencia del reconocimiento del activo por impuesto diferido, tendrá incidencia fiscal y, por tanto, no formará parte de la base imponible del ejercicio 2008, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1.b) del TRLIS.
En el ejercicio 2009, siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, se han resuelto, unilateral o bilateralmente, algunos de los contratos de ventas, sin que en ningún momento se haya llegado a entregar al comprador la posesión del inmueble ni se hayan transferido los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del mismo. Algunos de los inmuebles no transmitidos podrán destinarse finalmente al arrendamiento.
Contablemente, en el ejercicio 2009, la rescisión de dichos contratos no dará lugar al reflejo de ninguna pérdida en la cuenta de Pérdidas y Ganancias puesto que, en el ejercicio 2008, la primera aplicación del nuevo PGC supuso la anulación de la operación de venta registrada en el ejercicio anterior (2007), figurando únicamente contabilizados como existencias los inmuebles aún no enajenados.
No obstante, aun cuando el cargo a Reservas registrado en el ejercicio 2008 no produjo efecto fiscal alguno, sin embargo, en el ejercicio 2009 la rescisión de alguno de los contratos de compraventa suscritos por la consultante sí debería dar lugar al reconocimiento de una pérdida fiscal, dado que el beneficio correspondiente a dichas ventas formó parte de la base imponible del período impositivo correspondiente a 2007, al igual que hubiera resultado de haberse seguido aplicando el PGC 1990. No obstante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS:
“No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (…)”
Sin perjuicio de lo anterior, atendiendo a una interpretación teleológica de la norma, dado que la pérdida derivada de la rescisión de dichos contratos ya fue contabilizada en el ejercicio 2008 mediante un cargo a Reservas, en la medida en que el asiento de primera aplicación del PGC 2007 determinó la anulación de la operación de venta registrada en el ejercicio anterior (2007), y que dicha pérdida no tuvo efectos fiscales en virtud de lo dispuesto en la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS previamente transcrita, en el ejercicio 2009 la consultante podrá practicar un ajuste extracontable negativo por un importe equivalente al beneficio correspondiente a los contratos de compraventa resueltos, en la medida en que dicho beneficio formó parte de la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2007, con la finalidad de que en 2009 tenga efecto fiscal la resolución de los contratos.
Por último, el traspaso de elementos de existencias al inmovilizado material, al ser destinados al arrendamiento, está regulado en la norma de valoración 13ª de la Orden Ministerial, de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias (BOE 04-01-1995). De acuerdo con dicha norma, cuando los elementos registrados en el grupo 3 “Existencias” se destinen a uso propio o alquiler se han de traspasar al grupo 2 “Activo no corriente”. Los terrenos, solares y edificaciones en general, que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio se han de incorporar al inmovilizado a través del subgrupo 73 “Trabajos realizados para la empresa” al precio de adquisición o coste de producción. Al incorporarse al inmovilizado deben figurar separadamente el valor del terreno o solar y el de la construcción. Al mismo tiempo se ha de realizar el traspaso de los posibles deterioros de valor que estén afectos a ese elemento. Al cierre del ejercicio, el elemento traspasado desaparece de la rúbrica de existencias por el ajuste realizado. El valor de las existencias iniciales (incluido el elemento traspasado) es eliminado con cargo a las cuentas correspondientes del subgrupo 71 “Variación de existencias”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3