La operación de escisión parcial planteada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que concurran los requisitos mercantiles mínimos: segregación de participaciones mayoritarias (entidades I y E) y mantenimiento en la escindida de participaciones mayoritarias en otras entidades (C, D, O) o rama de actividad. La aplicación del régimen especial queda condicionada a que la operación no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal conforme al artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad holding titular de participaciones en diversas entidades españolas con actividad económica, a las que además les presta servicios de gestión y administración. En concreto, es titular del 100% del capital y los derechos de voto de las siguientes sociedades: la entidad C, D, O, I y E.
Asimismo, los socios de la entidad consultante son tres personas físicas residentes en España vinculadas por parentesco.
La entidad C tiene como actividad principal:
a) La importación, exportación y comercialización de artículos de alimentación, especias y condimentos.
b) La manipulación y envasado de los referidos artículos.
c) La representación de firmas y empresas comerciales e industriales, nacionales y extranjeras, relacionadas con las especias, condimentos y productos alimenticios.
Esta entidad tiene asimismo participaciones mayoritarias en sociedades nacionales y extranjeras dedicadas a la misma actividad, en concreto es titular del 100% de las acciones y participaciones sociales de las entidades A y T, del 95% de la entidad F, del 99,90% de la entidad N y el 99% de la entidad V.
La sociedad D tiene como actividad principal:
a) La explotación de estaciones de servicios y consiguiente venta de carburantes para la automoción, de lubricantes y de cualquier otro tipo de productos y accesorios para vehículos de motor y servicios relacionados con la automoción.
b) La venta al por menor de todo tipo de productos de alimentación, de limpieza, y cualquier otro tipo de productos análogos.
c) La explotación de negocios de bar y/o restaurante.
La entidad O tiene como actividad principal, la comercialización de productos de alimentación, especias y condimentos, mediante correo electrónico.
La entidad I tiene como actividad principal el arrendamiento de bienes inmuebles rústicos y urbanos, contando para el desarrollo de su actividad con un local exclusivamente afecto a la actividad y un empleado con contrato laboral a jornada completa. Dicha entidad con dispone de créditos por deducciones pendientes de aplicar ni bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros.
La entidad E tiene por actividad principal la promoción, urbanización, compraventa, por cualquier título de toda clase de fincas rústicas y urbanas, solares y edificios, y la realización por sí, o por medio de otras empresas de todas las obras sea cuales fuera su naturaleza en el desarrollo de esta actividad. Esta entidad dispone de créditos por deducciones por doble imposición interna pendientes de aplicar y de bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros, en todos los casos generados con anterioridad a su integración en el grupo fiscal.
Los socios han valorado la necesidad de reestructurar el grupo con la creación de una estructura más racional y adecuada a las necesidades actuales del mercado en función de las diversas actividades desarrolladas, se plantean realizar una operación de reestructuración consistente en una escisión parcial financiera por la cual la entidad consultante procederá a segregar las participaciones sociales de la entidad I y E aportándolas a otra sociedad de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio los socios las nuevas participaciones que se creen, proporcionalmente a sus participaciones en la sociedad escindida. En consecuencia, la entidad consultante reducirá su capital social y sus reservas en la cuantía necesaria. La entidad de nueva creación contará con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de su actividad.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Separar la actividad industrial de la actividad de arrendamiento y promoción, de forma que se reestructure el grupo por sectores.
-Racionalizar las actividades para obtener una mayor eficacia y control en cada uno de los negocios.
-Desvincular la actividad industrial y comercial y la actividad inmobiliaria por otro.
-Diversificar y deslindar la concentración de riesgos, respondiendo cada una de las actividades de sus propios riesgos empresariales.
-Aislar las inversiones inmobiliarias, salvaguardando los riesgos de la actividad inmobiliaria del resto de las sociedades del grupo.
-Mejorar el acceso a la financiación, que será específica e independiente para cada sector.
-Mejorar en la toma de decisiones individualizada por sectores, lo que favorecerá la captación de nuevos socios estratégicos que puedan aportar nuevos recursos y expectativas de negocio.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1ºc) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que se produzca la segregación de participaciones mayoritarias en varias entidades, en concreto las entidades I y E, mientras que en el patrimonio de la escindida (la entidad consultante) permanece la participación mayoritaria del 100% de las entidades C, D y O.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial financiera se realiza con la finalidad de separar la actividad industrial de la actividad de arrendamiento y promoción, racionalizar las actividades para obtener una mayor eficacia y control en cada uno de los negocios, desvincular la actividad industrial y comercial de la actividad inmobiliaria, diversificar y deslindar la concentración de riesgos empresariales, atender a los requerimientos de las entidades financieras de aislar las inversiones inmobiliarias, salvaguardar los riesgos de la actividad inmobiliaria del resto de las sociedades del grupo, lograr una mejora en el acceso a la financiación que será específica e independiente para cada sector y mejorar la toma de decisiones individualizada por sectores lo que favorecerá la captación de nuevos socios estratégicos que puedan aportar nuevos recursos y expectativas de negocio. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º.c) y 96.2.