La exención de rendimientos del trabajo por prestación efectiva en el extranjero (art. 7.p) LIRPF) es aplicable cuando concurren: (i) trabajo para entidad no residente o establecimiento permanente en el extranjero, (ii) territorio con gravamen equivalente y no paraíso fiscal, limitado a 60.101,21 euros anuales. Para trabajadores con rentas parcialmente devengadas en España y parcialmente en el extranjero, solo están exentos los rendimientos correspondientes a días efectivamente desplazados al extranjero, calculados mediante reparto proporcional sobre la totalidad de días del año, independientemente del momento del pago.
Hechos
El consultante es una sociedad domiciliada en Holanda que tiene como actividad empresarial principal el transporte y realización de instalaciones en aguas continentales en relación con la extracción y transporte de gas y/o petróleo. Esta sociedad ha contratado a residentes en España para formar parte de las tripulaciones de los artefactos utilizados para el desarrollo de su actividad, permaneciendo una media de siete meses al año fuera de territorio español, no obstante sus familias residen en España, y su patrimonio se encuentra en territorio español.
Cuestión planteada
El consultante plantea la posibilidad de considerar que la totalidad de las rentas obtenidas por los trabajos realizados en el extranjero estén exentas, con el límite legalmente establecido, al considerar que se cumplen los requisitos dispuestos en el artículo 7 letra p) y que todos los rendimientos se han devengado durante los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero.
Contestación
En el supuesto planteado en la consulta, los trabajadores desplazados son residentes en territorio español, de tal forma que cabría la aplicación de la letra p) del artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
«1. ° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.
La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».
Teniendo en cuenta lo establecido en el citado precepto, se plantea la cuantificación de la renta exenta para este supuesto.
La norma declara exentos los rendimientos del trabajo que se han obtenido por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, y establece un límite máximo de 60.101,21 euros anuales.
Cuando parte de los rendimientos del trabajo percibidos en el año se corresponden a trabajos realizados en el extranjero y el resto, a trabajos realizados en España, a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos, pudiendo calcularse aplicando un criterio de reparto proporcional. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
A partir de 1 de enero de 2007 este criterio ya está recogido en el apartado 2 del artículo 6 del Reglamento del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31) cuyo tenor literal es el siguiente:
“2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.”
Ahora bien, si la totalidad de los rendimientos del trabajo se han devengado durante los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero lo cual sucede en el supuesto planteado, estarán exentos la totalidad de los rendimientos obtenidos con el límite legalmente establecido, aplicable tanto hasta el año 2007 como después.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), vigente a partir de 2007, ni del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes de Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE del 31).
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRIRPF (R.D. L. 3/2004). Artículo 7.p)