El suministro de agua por el Ayuntamiento está sujeto al IVA conforme al artículo 7.8º LIVA (actividades enumeradas de distribución de agua), con independencia de que se efectúe mediante precio privado, tasa o incluso a título gratuito. El devengo se produce en el momento de la entrega del agua, con base imponible equivalente al valor de mercado en operaciones gratuitas. El Ayuntamiento, calificado como empresario por desarrollar esta actividad económica, tiene derecho a deducir el IVA soportado en bienes y servicios incorporados al suministro, sin perjuicio de las limitaciones derivadas del carácter parcialmente exento de algunas operaciones públicas y las reglas de prorrata si coexisten entregas gravadas y exentas.
Hechos
El Ayuntamiento consultante presta de forma directa el servicio de suministro domiciliario de agua a sus vecinos, sin que hasta la fecha haya exigido la contraprestación acordada en la Ordenanza municipal.
Cuestión planteada
1º Sujeción, devengo, base imponible y tipo impositivo aplicable a los suministros de agua que va a realizar el Ayuntamiento.
2º Deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios que realiza para el suministro de agua.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Por su parte, el artículo 7.8º de la misma Ley establece que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria”.
No obstante, el mismo precepto señala que “en todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(…)
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…)”.
En consecuencia, está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido el suministro de agua que pueda ser efectuado por el ayuntamiento consultante, con independencia de cuál sea la naturaleza de la contraprestación exigida por ello (precio privado, precio público o tributo) incluso aunque no se perciba contraprestación alguna.
2.- En este sentido, del texto de la consulta se pone de manifiesto que el Ayuntamiento consultante, aunque ha aprobado la correspondiente Ordenanza municipal en la que se prevé el cobro de una tasa por el suministro, aún no lo exige, realizando el suministro a título gratuito.
Las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido no son únicamente las realizadas a título oneroso. Los artículos 9 y 12 de la Ley del impuesto asimilan las operaciones hechas a título gratuito con las realizadas a título oneroso, resultando de dicha asimilación su gravamen.
En lo concerniente a las entregas de bienes, la asimilación se realiza por el citado artículo 9 que señala, por lo que al objeto de la consulta interesa, lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(…)”.
En consecuencia, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido el suministro de agua que realiza el Ayuntamiento consultante.
3.- La regla general de devengo de las entregas de bienes se contiene en el artículo 75.Uno.1º de la Ley que dispone que “se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”.
No obstante, en la medida en que se trata de un suministro, le será de aplicación lo dispuesto en el número 7º de ese mismo artículo 75.Uno que dispone que “en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha”.
4.- La base imponible de estas operaciones deberá determinarse conforme a lo establecido en el artículo 78 de la Ley 37/1992 y, tratándose de un autoconsumo de bienes, será también de aplicación lo dispuesto en el apartado tres del artículo 79 de la misma Ley:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
(…)”.
Por tanto, la base imponible de la operación sujeta no podrá ser inferior al coste para la consultante de los bienes entregados”.
Por su parte, la operación quedará gravada al tipo impositivo reducido del 8 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículo 90 y 91.1.4º de la Ley.
4.- El consultante, como sujeto pasivo del Impuesto estará obligado a cumplir con las obligaciones que, con carácter general, el artículo 164.Uno de la Ley impone al sujeto pasivo, en los siguientes términos:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
5.- Por último, teniendo en cuenta que las operaciones de distribución de agua están sujetas y no exentas y que este tipo de operaciones originan el derecho a la deducción tal y como señala el artículo 94.Uno.1º.a) de la citada Ley, las cuotas soportadas por el ayuntamiento consultante tendrán carácter deducible. El derecho a deducir se ejercitará de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
No obstante, de acuerdo con el artículo 95.Uno de la Ley 37/1992, solamente resultarán deducibles las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten directa y exclusivamente a la actividad de suministro de agua.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno; 5; 7-8º; 9-1º y 75, 92 y ss