Las ganancias patrimoniales generadas por el donante con ocasión de donación de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva constituyen transmisión lucrativa susceptible de generar ganancia patrimonial (diferencia entre valor de adquisición y valor de transmisión determinado conforme normas ISD). Estas ganancias están sometidas a retención e ingreso a cuenta conforme artículo 73.1.d) RIRPF, siendo obligado a efectuarla la entidad gestora o depositaria de la institución de inversión colectiva que realiza la transmisión, sin perjuicio de posibles reducciones por aplicación de la disposición transitoria novena TRLIRPF.
Hechos
La entidad de crédito consultante comercializa entre sus clientes acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva domiciliadas tanto en España como en el extranjero, que, en ocasiones, son transmitidas por estos mediante donación.
Cuestión planteada
Si las ganancias patrimoniales que pudieran generarse para el donante con ocasión de donación de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva se encuentran sometidas a retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y determinación de quien resulta, en su caso, obligado a efectuarla.
Contestación
El artículo 609 del Código Civil cita entre los diferentes modos de adquirir y transmitir la propiedad sobre los bienes, la donación, y su artículo 618 la define como "un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra, que la acepta".
Por su parte, el artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIRPF) dispone que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos", señalando el artículo 32 del mismo texto legal, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, que en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, esta será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, debiendo tomarse como importe real para determinar el valor de transmisión, en el caso de transmisión lucrativa, el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según se deduce de lo dispuesto en el artículo 34 de dicho texto refundido.
Y el artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, (en adelante RIRPF), establece en su apartado 1. d) que están sujetas a retención o ingreso a cuenta "las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva."
En el caso de donación de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva se puede señalar que, con carácter general, estamos ante una transmisión a título lucrativo "inter vivos" de elementos patrimoniales del contribuyente que constituye una alteración en la composición de su patrimonio, susceptible de generar para el donante una ganancia o pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, determinado este último de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por tanto, en el supuesto de que de dicha donación, por aplicación de las normas del TRLIRPF, se derive una ganancia patrimonial para el donante, esta deberá integrarse en la base imponible del citado Impuesto (sin perjuicio de las reducciones que, en su caso, puedan proceder por aplicación de la disposición transitoria novena del citado texto refundido respecto de acciones o participaciones adquiridas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994), y al obtenerse como consecuencia de una transmisión de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, quedará sometida a retención o ingreso a cuenta, tal como dispone el artículo 73.1.d) del RIRPF transcrito.
Para determinar quien resulta el obligado a practicar la retención o ingreso a cuenta procedente y su ingreso en el Tesoro ha de partirse de la previsión contenida en el artículo 102.1 del TRLIRPF que señala:
“1. En las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta por este impuesto, en los casos y en la forma que reglamentariamente se establezca, las entidades gestoras, administradoras, depositarias, comercializadoras o cualquier otra encargada de las operaciones mencionadas, así como el representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 55.7 y la disposición adicional segunda de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, que actúe en nombre de la gestora que opere en régimen de libre prestación de servicios.
Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de efectuar pagos a cuenta a cargo del transmitente de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva, con el límite del 20 por ciento de la renta obtenida en las citadas transmisiones.”
El artículo 74.2.d) del RIRPF desarrolla la anterior norma legal, disponiendo (según redacción dada por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre, de aprobación del Reglamento de la Ley 35/2003) que en las referidas transmisiones o reembolsos deberán practicar retención o ingreso a cuenta las siguientes personas o entidades:
“1.º En el caso de reembolso de las participaciones de fondos de inversión, las sociedades gestoras.
2.º En el caso de recompra de acciones por una sociedad de inversión de capital variable cuyas acciones no coticen en bolsa ni en otro mercado o sistema organizado de negociación de valores, adquiridas por el contribuyente directamente o a través de comercializador a la sociedad, la propia sociedad, salvo que intervenga una sociedad gestora; en este caso, será esta.
3.º En el caso de instituciones de inversión colectiva domiciliadas en el extranjero, las entidades comercializadoras o los intermediarios facultados para la comercialización de las acciones o participaciones de aquellas y, subsidiariamente, la entidad o entidades encargadas de la colocación o distribución de los valores entre los potenciales suscriptores, cuando efectúen el reembolso
4.º En el caso de gestoras que operen en régimen de libre prestación de servicios, el representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 55.7 y la disposición adicional segunda de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva.
5.º En los supuestos en los que no proceda la práctica de retención conforme a los párrafos anteriores, estará obligado a efectuar un pago a cuenta el socio o partícipe que efectúe la transmisión u obtenga el reembolso. El mencionado pago a cuenta se efectuará de acuerdo con las normas contenidas en los artículos 94, 95 y 96 de est3e reglamento.”
En el caso que nos ocupa, de donación de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva, resulta relevante la determinación del momento en que se entiende producida la transmisión que la misma supone, pues en dicho momento será cuando surja la obligación de practicar la retención o ingreso a cuenta, a tenor de lo previsto en el artículo 96 del RIRPF, por expresa remisión del artículo 76.2 del mismo Reglamento.
Asimismo, el artículo 24.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a efectos del gravamen que recae sobre el donatario, señala que en las transmisiones lucrativas inter vivos el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.
Esta fecha resulta, además, determinante para establecer el valor real de las acciones o participaciones que configura la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del donatario, valor real que, por aplicación del artículo 34 del TRLIRPF, deberá también tomar el donante para determinar el valor de transmisión a efectos de este último impuesto.
En este sentido, según el artículo 623 del Código Civil, “la donación se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario”, y el artículo 632 del mismo cuerpo legal establece que “la donación de cosa mueble podrá hacerse verbalmente o por escrito. La verbal requiere la entrega de la cosa donada. Faltando este requisito, no surtirá efecto si no se hace por escrito y consta en la misma forma la aceptación”.
Por otra parte, y con relación al carácter de las participaciones y acciones en instituciones de inversión colectiva, hay que señalar que el artículo 7 de la Ley 35/2003 confiere a las participaciones de fondos de inversión la condición de valores negociables, y dispone que podrán representarse mediante certificados nominativos o mediante anotaciones en cuenta. Igual sistema de representación prevé el artículo 9 de dicha Ley para las acciones de las sociedades de inversión. Y el artículo 64 del Reglamento de dicha Ley establece la llevanza del registro de partícipes o accionistas como una de las tareas que integran la actividad de administración de una institución de inversión colectiva.
En consecuencia, en el caso de donación de acciones y participaciones en instituciones de inversión colectiva, dado que no son bienes tangibles, sino que su titularidad viene determinada por el registro contable de partícipes o accionistas que deba llevar la entidad gestora, la sociedad de inversión, la entidad comercializadora o colocadora respecto de la comercialización de IIC extranjeras en territorio español o, en su caso, el intermediario financiero, no es posible una entrega directa del bien sin el concurso de dichas entidades, lo cual nos lleva, con carácter general a la aplicación del segundo párrafo del artículo 632 del Código Civil que requiere que la donación se realice por escrito y conste igualmente por escrito la aceptación.
Interesa además señalar que el artículo 32.4 de la Ley 29/1987 dispone que “los órganos judiciales, intermediarios financieros, Asociaciones, Fundaciones, Sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas no acordarán entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su exención, a menos que la Administración lo autorice.”
Lo anterior nos lleva a considerar que en el caso de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva, la donación efectuada documentalmente y aceptada de igual forma por el donatario, con conocimiento del donante, se habrá perfeccionado, lo cual implica entender realizada en dicho momento la transmisión de la titularidad sobre los valores y, en consecuencia, por aplicación del artículo 96 del RIRPF, será entonces cuando se genere la obligación de efectuar la retención o ingreso a cuenta sobre la posible ganancia patrimonial que se manifieste para el donante, con independencia del momento en que se produzca la tradición o entrega de los valores donados, mediante la correspondiente transferencia de titularidad en el registro de accionistas o partícipes, previa acreditación de la donación realizada y del pago o la exención del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por tanto, en dichos supuestos cabe concluir que será el propio socio o partícipe el que, en aplicación de lo previsto en el número 5 del artículo 74.2.d) del RIRPF, vendrá obligado a efectuar un pago a cuenta de acuerdo con las normas contenidas en los artículos 94 a 96 de dicho Reglamento y conforme al procedimiento previsto en los apartados 1 y 6 del artículo 106 y desarrollado en la Orden de 22 de febrero de 1999 (BOE de 24-02-99) por la que se aprueba el modelo 117.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil arts. 609, 623, 632 - Ley 29/1987 arts.24-2, 32-4 - RD 1775/2004 arts.73-1-d, 74-2-d, 76-2, 94, 95, 96 - RDLG 3/2004 arts.31-1, 32, 34, 102-1