La DGT confirma que el consultante puede modificar el elemento objeto de reinversión (cambiar del inmueble B al C) dentro del plazo de 3 años, sin requisito formal adicional salvo la documentación contable y fiscal que evidencie la reinversión efectivamente realizada. Esta facultad se rige por la redacción del artículo 42 TRLIS vigente a 31 de diciembre de 2006 (aplicable a ganancias patrimoniales de 2006). Si posteriormente se transmite el inmueble B no reinvertido, sus ganancias generarían nuevas rentas en 2008 sujetas a tributación ordinaria, sin acceso a deducción por reinversión en cascada.
Hechos
El 4 de abril de 2006, la entidad consultante transmitió un inmueble A, acogiéndose en ese mismo ejercicio a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, debiéndose entenderse, a efectos de la presente consulta, cumplidos todos los requisitos establecidos por el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, en la transmisión.
En el mismo ejercicio 2006 reinvirtió el importe obtenido por la transmisión en un inmueble B.
En 2008 tiene previsto adquirir un inmueble C y transmitir el inmueble B.
Cuestión planteada
1. Si es ajustado a derecho que la consultante decida modificar el elemento en el que se produce la reinversión de beneficios extraordinarios por la venta del inmueble A, siempre que ello ocurra dentro del plazo máximo de 3 años. Es decir, si puede elegir si la reinversión del inmueble A se producirá en el inmueble B o en el inmueble C, siempre que ello no produzca ningún perjuicio a la Administración tributaria.
2. De qué forma debe la consultante manifestar o indicar, a los efectos de la correcta aplicación de la deducción, que la reinversión por la transmisión del inmueble A se ha materializado en la adquisición del inmueble C, en vez del inmueble B.
3. Si el importe obtenido en la transmisión del inmueble A puede ser válidamente reinvertido en el inmueble C, qué redacción del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades le resultaría de aplicación.
4. Otras consecuencias fiscales de que sea posible modificar el elemento objeto de reinversión en el ejercicio 2008.
5. En el supuesto de que el inmueble B fuera transmitido, si éste podría acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y qué redacción del artículo 42 le resultaría de aplicación.
Contestación
CONTESTACION:
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En la contestación a la presente consulta va a prescindirse de analizar el cumplimiento de los requisitos que dicho artículo 42 del TRLIS establece para poder aplicar la deducción en el caso planteado, al carecer de información para ello, sino que únicamente se va a analizar el supuesto que se plantea en el escrito de consulta.
En primer lugar, en lo que se refiere a la normativa aplicable, es preciso señalar lo siguiente:
El artículo 42 del TRLIS ha sido modificado en virtud de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
En la nueva redacción del artículo 42 del TRLIS, su apartado 12 establece que:
“12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
En el escrito de consulta se plantea la transmisión de un inmueble A el 4 de abril de 2006, de manera que las rentas obtenidas por dicha transmisión se habrán integrado en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2006 (se supone que coincide con el año natural), por lo que la deducción por reinversión de los beneficios extraordinarios obtenidos en la transmisión del inmueble A se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006. Ha de entenderse que la regulación de esta deducción comprende todas las cuestiones relativas a la misma, incluyendo los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, el plazo para efectuar la reinversión; el mantenimiento de la reinversión, … etc.
Cuestión distinta es que se produzca la posibilidad planteada en el escrito de consulta de que se transmita el inmueble B en 2008. En tal caso, y sin perjuicio de que, como ya se ha indicado, si dicho elemento pudo haber servido como objeto de la reinversión en la transmisión del inmueble A, la redacción del artículo 42 que habría sido aplicable a todo lo referido a dicha reinversión sería la vigente a 31 de diciembre de 2006, la transmisión del inmueble B en 2008 podría generar a su vez rentas, las cuales se integrarían en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2008 por lo que la deducción por reinversión de los beneficios extraordinarios obtenidos en la transmisión del inmueble B, se regularía por lo establecido en el artículo 42 según redacción dada por la Ley 16/2007.
En segundo lugar, en lo que se refiere a la deducción aplicable, en su caso, a la transmisión del inmueble A en 2006, cabe señalar lo siguiente:
El apartado 4 del artículo 42 del TRLIS, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, establece que:
“4. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.
(…)
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) (…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.”
De acuerdo con este precepto, en general, la reinversión ha de efectuarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la transmisión y los tres años posteriores. Dentro de este plazo, el sujeto pasivo puede elegir libremente el momento en que efectúa la reinversión así como el elemento en que se materializa la misma.
No obstante, tal y como señala la letra c) de este apartado 4, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. De los datos aportados en el escrito de consulta puede desprenderse que si la entidad consultante consideró como elemento patrimonial objeto de la reinversión al inmueble B en 2006, habrá practicado la deducción en dicho ejercicio.
A partir de ahí, la cuestión que se plantea en el presente caso es si es posible modificar el bien en el cual se reinvierte, el inmueble C en lugar del inmueble B elegido originariamente.
Para la contestación a tal cuestión se pueden partir de dos hipótesis.
1. La nueva elección del inmueble C viene determinada por la transmisión del inmueble B en el cual originariamente se reinvirtió.
2. La nueva elección del inmueble C es independiente del inmueble B.
1. La nueva elección del inmueble C viene determinada por la transmisión del inmueble B en el cual originariamente se reinvirtió.
La deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS se configura como derecho tal como se establece implícitamente en el artículo 137.3, del TRLIS que establece que:
“3. El derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.”
Una vez determinado su carácter de derecho es preciso aludir a la exégesis que realiza la Teoría General del Derecho respecto al concepto de derecho subjetivo. Así, un derecho subjetivo implica un poder jurídico o prerrogativa reconocido por el Orden Jurídico a un particular, en tanto que persona y miembro de una comunidad, para que despliegue una actividad útil a él mismo y al bien común, en definición de Michaélidis-Nouaros. Desde esta óptica, en la medida en que el derecho se incardina en un ordenamiento jurídico y los derechos no tienen un carácter absoluto, mucho menos el derecho de deducción, el mismo se debe ejercitar de acuerdo con las normas reguladoras del mismo. En el supuesto, el artículo 42 del TRLIS es el precepto que establece las condiciones y requisitos del ejercicio del mismo. Así, su régimen normativo integrará facultades, obligaciones, condicionantes y opciones que regulan su ejercicio entre las cuales se configura la facultad de elección del bien el que se va a reinvertir (artículo 42.3 “in fine” del TRLIS). Ello, más que poder subsumirse en el concepto de “opción” del artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, puede ser considerada como una facultad, la de elección del bien en el cual se reinvertirá, reconocida por el artículo 42.3 del TRLIS. Sin embargo, la aptitud para elegir el bien en el que se manifiesta la reinversión no implica que el obligado tributario tenga abierta la posibilidad de nueva elección o, dicho de otro modo, lo que el artículo 42.3 “in fine” del TRLIS reconoce es la capacidad de elección del bien en el que se reinvierte, pero no la capacidad de “doble elección”, es decir, de elegir otra vez. Lo contrario, esto es, el reconocimiento de la capacidad de elegir dos o más veces el bien sobre el que se reinvierte podría implicar su ejercicio de forma arbitraria en función de criterios de oportunidad o de economía fiscal. En relación a este aspecto, recuérdese que la relación jurídico-tributaria que se entabla entre la Administración tributaria y los obligados no es una relación sinalagmática pura sino una relación jurídico-pública y, por tanto, con un componente de facultades exorbitantes para la Administración tributaria que implican, entre otras características, que la autonomía de la voluntad del contribuyente para el ejercicio de sus derechos en algunas ocasiones no sea todo lo amplia que se predica en el caso de las relaciones jurídicas bilaterales puras.
Afirmado lo anterior, es decir, la negación de la virtualidad a la “doble elección” del bien en el que se va a reinvertir, es necesario estudiar si existe verdaderamente doble elección en el supuesto que se analiza. En el caso objeto de la presente consulta en realidad no hay doble elección puesto que la primera elección del bien en que se iba a reinvertir, el inmueble B, fue dejada sin efectos, al transmitirse dicho bien antes del plazo de permanencia exigido por la norma tributaria, siempre contando con que se hubiera procedido a regularizar la situación tributaria a través de la vía reconocida en el artículo 137.3 del TRLIS.
Por tanto, dado que la elección originaria respecto al inmueble B quedó extinta después de la regularización de la situación tributaria a través de la vía del artículo 137.3 del TRLIS, sería factible una elección del inmueble C, como bien en el que se va a materializar la reinversión regulada por el artículo 42 del TRLIS.
2. La nueva elección del inmueble C es independiente del inmueble B.
Si, por el contrario, no hubiera regularización de la transmisión del primer bien en el cual se reinvierte, se debe negar la posibilidad de modificación de la elección del bien el que se reinvierte, inmueble B, por la elección del inmueble C, puesto que se incurriría en un supuesto de “doble elección” que tal como se ha señalado en líneas precedentes queda proscrito por la normativa tributaria. Ello no quiere decir que se cierre de forma absoluta la puerta a la modificación de la elección originaria realizada por el obligado tributario, lo que ocurre es que se permitirá siempre que se cumplan los procedimientos y el resto de los condicionantes legalmente previstos. En este sentido, habría que acudir al procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones que se prevé en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria y que está desarrollado por los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
En relación a la rectificación de las autoliquidaciones el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria señala que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”
Por otra parte, como ya se ha comentado al principio de la contestación, si se considera que la reinversión asociada a la transmisión del inmueble A se materializa en el inmueble C, éste debe cumplir con los requisitos establecidos por el artículo 42 del TRLIS según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
Por último, en tercer lugar, en el caso de que se transmitiera el inmueble B en 2008, y sin perjuicio de todo lo señalado, a las rentas obtenidas en su transmisión le podrían ser a su vez de aplicación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, en su caso. Tal y como ya se comentó al principio de la contestación, esta deducción se regularía por la redacción del artículo 42 del TRLIS dada por la Ley 16/2007.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
: Ley 58/2003 art. 120
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42 y 137