La diferencia de intereses en préstamos a empleados con tipo inferior al de mercado constituye rendimiento del trabajo en especie, valorado según el precio público de la actividad crediticia ordinaria. Dicha renta en especie, al tener naturaleza de rendimiento del trabajo, integra la base del contribuyente y puede atribuirse a partes iguales entre cónyuges en declaración conjunta. La diferencia constituye rendimiento computable que no accede a la deducción por inversión en vivienda habitual del artículo 68 LIRPF (que requiere gastos reales o aportaciones dinerarias efectivas), por lo que no procede devolución en 2008 ni ejercicios anteriores cerrados.
Hechos
La consultante está casada en régimen de separación de bienes. Su marido trabaja en una entidad financiera. La vivienda habitual en la que residen la compraron financiándola, en parte, con un préstamo hipotecario en condiciones preferenciales de interés que le ofrecían a su marido por ser trabajador de la entidad financiera.
Cuestión planteada
Si la diferencia de intereses considerada retribución en especie se puede incluir en la base de deducción por inversión en vivienda habitual en las declaraciones individuales de cada cónyuge a partes iguales.
En caso afirmativo, ¿es posible reclamar devolución por el ejercicio 2008?.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 42 de la misma ley determina en su apartado 1 que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. Añadiendo además que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
De acuerdo con esta configuración de las rentas en especie, y no encontrándose el supuesto consultado entre los que el apartado 2 del mismo artículo 42 determina que no tienen la consideración de rendimientos del trabajo en especie, los préstamos que las cajas de ahorros ofrecen a sus empleados con tipos de interés inferiores al normal de mercado constituyen para éstos un rendimiento del trabajo en especie.
Respecto a la valoración de esta retribución en especie, al corresponderse la concesión de préstamos con una actividad habitual desarrollada por la entidad, su determinación se efectuará conforme con la norma de valoración recogida en el artículo 43.1.1º f) de la Ley del Impuesto, donde se establece que “cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al mismo, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio de que se trate”. A estos efectos, añade en un segundo párrafo que “se considerará precio ofertado al público el previsto en el artículo 13 de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, deduciendo los descuentos ordinarios o comunes. Se considerarán ordinarios o comunes los descuentos que sean ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15 por ciento ni de 1.000 euros anuales”.
En este punto, procede aclarar que la mención al artículo 13 de la Ley 26/1984 cabe entenderla referida actualmente al artículo 60 del texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre (BOE del día 30), al haber sido derogada aquella ley por la disposición derogatoria única del real decreto legislativo.
Por tanto, la diferencia entre el interés pagado y el determinante de la existencia de retribución en especie (el tipo de referencia: el ofertado al público pero teniendo en cuenta los descuentos que refiere el artículo 43.1.1º f de la Ley del Impuesto) será la valoración que proceda otorgar a esta retribución en especie (y no, como se indica en el escrito de consulta, la diferencia entre el interés pagado y el correspondiente al legal del dinero), estableciéndose la misma inicialmente en función del tipo de referencia vigente en el momento de constitución del préstamo y posteriormente conforme al existente en el momento en que se produzcan las revisiones del tipo de interés a que esté sometido el préstamo.
Una vez aclarada la valoración de esta retribución en especie, para determinar su incidencia en la deducción por inversión en vivienda habitual se hace preciso acudir al artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto, donde se establece que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. Asimismo regula la formación de la base de deducción en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento”.
Conforme con esta regulación legal, que establece una inclusión genérica de los intereses en la base de la deducción, y en línea con el criterio que este Centro directivo venía manteniendo respecto a la antigua normativa del IRPF (Ley 18/1991) sobre la deducibilidad como gasto del capital inmobiliario del diferencial de intereses constitutivo de retribución en especie para el empleado —criterio manifestado en contestaciones de 8 de abril de 1992 (nº salida 158/69) y 10 de abril de 1997 (consulta nº 0726-97) y adaptado posteriormente a la regulación normativa (Ley 40/1998) de la incidencia de los intereses en la deducción por adquisición de vivienda habitual (consulta nº 1474-03, de 30 de septiembre de 2003)—, cabe concluir que en este caso dentro de la base máxima de deducción se puedan incluir tanto los intereses efectivamente pagados como los que tenga que incluir el contribuyente en la declaración del Impuesto como retribución en especie.
Una vez establecida la deducibilidad conceptual de estos intereses imputados como retribución en especie, a continuación procede analizar sus efectos en el presente caso: vivienda adquirida por el consultante y su cónyuge (se supone que al 50 por ciento) y que constituye la residencia habitual del matrimonio.
Al concurrir en ambos cónyuges -respecto a la vivienda- los requisitos de titularidad del pleno dominio y residencia, cabe afirmar que con carácter general la deducción por adquisición de vivienda habitual la practicarán los dos en función de los importes que, respectivamente, destinen a satisfacer el porcentaje de titularidad que ostenten en la vivienda, en los términos y condiciones que establece la normativa del Impuesto.
Al emplear financiación ajena consistente en un préstamo hipotecario, si en éste constan como prestatarios tanto la consultante como su marido, sin una mayor concreción, implica entender, desde un punto de vista jurídico, que el pago de las distintas cuotas de amortización, así como los gastos inherentes a su concesión y cancelación se satisfacen por ambos por partes iguales, con independencia de la procedencia de los fondos destinados a tal fin y de la forma en que cada uno responde respecto del préstamo.
Por tanto, si los cónyuges, en régimen de separación de bienes, conforme a las normas de titularidad jurídica, ostentan, cada uno, el 50% de la plena propiedad de la vivienda, siendo las cuotas del préstamo, concedido a ambos, satisfechas en igual proporción por los mismos, podrán incluir, en sus respectivas declaraciones individuales, la referida deducción por mitades, tanto en lo que respecta a las cuotas efectivamente pagadas como en lo que se refiere a los intereses que conforme con lo expuesto anteriormente tengan la consideración de retribución en especie.
Respecto a la segunda cuestión, el obligado tributario puede presentar una solicitud de rectificación de su autoliquidación de conformidad con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), el cual dispone:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
(…)”.
Por su parte, el artículo 221.4 de la Ley General Tributaria establece que “cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley”. Los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 julio (BOE de 5 de septiembre), regulan el procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
LGT, 58/2003, Arts. 120-3 y 221; LIRPF, 35/2006, Art. 68