Las primas satisfechas por la entidad al contrato de seguro colectivo para cobertura de contingencias de los consejeros no constituyen compromisos por pensiones en el sentido de la disposición adicional primera TRLPFP, al tratarse de obligaciones de previsión vinculadas exclusivamente a una relación mercantil —no laboral— y derivadas del contrato de prestación de servicios. La ausencia de naturaleza laboral entre la entidad y los administradores determina que no sea aplicable el régimen especial de instrumentación de compromisos pensionísticos, por lo que las primas constituyen gasto ordinario deducible en la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades, sin generación de imputación fiscal adicional al consejero en concepto de rendimientos del trabajo.
Hechos
La entidad consultante formalizó en 2010 un contrato mercantil de prestación de servicios con un consejero, que regula las condiciones por las que éste prestará los servicios de administración y gestión de la entidad derivados de su condición de consejero.
En dicho contrato se estipula que la entidad efectuará aportaciones a un régimen de previsión social complementario a favor del consejero para las contingencias de jubilación, incapacidad permanente o fallecimiento, el cual se instrumentará mediante un contrato de seguro.
En caso de extinción del contrato de prestación de servicios, la entidad cesará en las aportaciones al seguro y el consejero tendrá reconocido a su favor el importe íntegro de la provisión matemática acumulada en el seguro hasta esa fecha, que se mantendrá hasta el acaecimiento de alguna de las contingencias previstas.
Cuestión planteada
Imputación fiscal al consejero de las primas satisfechas por la entidad al contrato de seguro.
Contestación
De las condiciones particulares del contrato de seguro colectivo objeto de consulta cabe destacar lo siguiente:
- Tomador: La entidad consultante.
- Grupo asegurable “Los administradores o, en su caso, los miembros del Consejo de Administración del tomador, que cumpliendo con las condiciones de adhesión, el tomador autorice a incluir en la póliza y la entidad aseguradora acepte asegurar.”
- Cláusula Preliminar: “Por el presente contrato de seguro el tomador instrumenta los compromisos adquiridos con los asegurados en el marco de la relación mercantil que lo vincula con los mismos.”
- Cláusula 8. Valores garantizados: “El tomador de la presente póliza renuncia a los valores garantizados del presente contrato de seguro, y por tanto, no ostentará el derecho de reducción, rescate, ni anticipo y no puede realizar pignoración o cesión del contrato de seguro.
Por otra parte, los asegurados/beneficiarios carecen de valores garantizados, no pudiendo ejercer el derecho de reducción, rescate, ni anticipo y no pudiendo realizar pignoración o cesión del contrato de seguro.”
- Cláusula 9. Extinción del contrato de prestación de servicios: “En el supuesto de extinción del contrato de prestación de servicios entre el tomador de la póliza y los asegurados, los adherentes/asegurados… mantienen el derecho a la/s prestación/es que, en su caso, corresponda/n por el acaecimiento de la/s contingencia/s objeto de cobertura…
Producida la extinción del contrato de prestación de servicios cesa la obligación del tomador de aportación de primas.”
Este Centro Directivo solicitó informe a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, a efectos de determinar si el seguro contratado por la entidad consultante a favor del consejero instrumenta compromisos por pensiones en los términos de la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (TRLPFP).
El informe ha sido evacuado el 17 de diciembre de 2013 y en el mismo la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones considera que “las obligaciones por pensiones o de previsión asumidas por una empresa y referidas a personas vinculadas a la misma en virtud de una relación de servicios de carácter mercantil exclusivamente, no laboral, estipuladas en los correspondientes contratos de servicios de naturaleza mercantil, no deben calificarse como compromisos por pensiones de la disposición adicional primera del TRLPFP”.
En consecuencia, estima que “El contrato de seguro colectivo aportado, concertado por la empresa para los administradores y miembros del Consejo de Administración en el marco de la relación mercantil que la vincula con los mismos, no debería calificarse como seguro colectivo de instrumentación de compromisos por pensiones de la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones”.
Por tanto, se procede a contestar sobre la base de que el contrato de seguro objeto de consulta no instrumente compromisos por pensiones en los términos de la disposición adicional primera del TRLPFP.
Ha de señalarse que la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador o consejero deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en el art. 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre).
Dicho precepto establece que en todo caso -y por tanto con independencia de su naturaleza mercantil- tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.
Teniendo en cuenta que el pago de las primas se realiza por la entidad consultante en su condición de tomadora del seguro, sería de aplicación el artículo 42.1 de la citada Ley 35/2006 que dispone:
“1 Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
En consecuencia, las primas satisfechas por la entidad consultante a favor del consejero asegurado serán rendimientos del trabajo en especie de los establecidos en el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006.
De acuerdo con el artículo 75.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), los rendimientos del trabajo están sujetos a retención o ingreso a cuenta.
Respecto al tipo de ingreso a cuenta aplicable, el artículo 101.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece:
“2. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos representativos, será del 35 por ciento. Este porcentaje de retención e ingreso a cuenta se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.”
No obstante, el apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de la citada Ley eleva el porcentaje de retención del 35 al 42 por ciento para los períodos impositivos 2012, 2013 y 2014.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 17-2-e, 42-1, 101-2, DA 35-4
RD 439/2007, art. 75-1-a