Las parejas de hecho no tienen equiparación tributaria a los matrimonios en el IRPF. Específicamente, para la exención por reinversión en vivienda habitual (art. 69 TRLIRPF), la inscripción o ruptura de pareja de hecho no constituye justificación válida del incumplimiento del requisito de residencia de tres años, a diferencia del matrimonio o separación legal, que sí operan como circunstancias justificativas del cambio de domicilio. El matrimonio por sí mismo configura causa necesaria que dispensa tal requisito, sin exigencia de proximidad temporal específica respecto al cambio de residencia. La condición de vivienda habitual se determina por residencia efectiva acreditada, independientemente de la reinversión posterior.
Hechos
La consultante adquirió en febrero de 2004 la vivienda que viene constituyendo su residencia habitual y que venderá con toda probabilidad durante el segundo semestre de 2006, no alcanzando los tres años de permanencia en la misma. En la vivienda también reside, desde hace unos meses, su pareja. Motiva la transmisión en su ajustada superficie, 50 m2, y en el deseo de vivir de modo más confortable adquiriendo una vivienda en común con su pareja, igualmente, en la segunda mitad del año 2006.
Cuestión planteada
En relación a la posibilidad de considerar la vivienda a transmitir como habitual, a pesar de no haber residido durante tres años en esta, y disfrutar de los beneficios fiscales atribuidos a las mismas: mantenimiento de las deducciones practicadas y exención por reinversión en vivienda habitual, plantea las cuestiones siguientes:
A. Tratamiento de las parejas de hecho y su posible equiparación al matrimonio en referencia al IRPF y, en concreto, a la deducción por inversión en vivienda habitual.
B. Si el hecho de contraer matrimonio se considera, por sí mismo, como circunstancia necesaria que justifica el cambio de residencia o requiere la concurrencia de algún otro hecho que justifique tal cambio.
C. De considerarse la celebración matrimonial circunstancia necesaria, si esta ha de producirse con una determinada proximidad temporal, antes o después, al cambio de domicilio.
D. Consideración de residencia habitual a efectos de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en 2006, período en el cual se presenta la consulta y en el que acontecen los hechos determinantes de la misma.
A.- Respecto a los efectos que en el ámbito tributario tienen las parejas o uniones de hecho, y su posible equiparación a las parejas unidas en matrimonio, se informa lo siguiente:
Las parejas de hecho han sido objeto de una regulación específica por parte de diversas Comunidades Autónomas, en las que, por lo general, se las suele otorgar efectos jurídicos similares a los del matrimonio en determinados ámbitos. Sin embargo, en el ámbito tributario y concretamente en referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas esta equiparación no se ha producido.
Dicho Impuesto se ha configurado a raíz de la STC 45/1989, de 20 de febrero, como un impuesto en el que la regla general es la tributación individual. No obstante, la normativa del Impuesto toma en consideración las relaciones familiares del contribuyente, y más concretamente la relación conyugal en diversos preceptos. Dentro de estas normas podrían citarse, entre otras, las relativas a la determinación de la residencia habitual del contribuyente, la determinación de los rendimientos de capital inmobiliario, determinación de los rendimientos de actividades económicas, la existencia de vinculación entre las partes, o al cálculo de las retenciones, si bien en ninguno de estos casos se hace mención a las parejas de hecho.
El artículo 84.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, TRLIRPF, (BOE de 10 de marzo), prevé la posibilidad de tributar conjuntamente a las personas que formen parte de alguna de diversas modalidades de unidad familiar que en él se enumeran: entre éstas, “la integrada por los cónyuges no separados legalmente”, y “en los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos” correspondientes.
Por lo que afecta a la presente consulta, en la regulación de los supuestos que pueden justificar el incumplimiento del plazo de tres años de residencia efectiva necesarios para que la vivienda adquiera el carácter de habitual, previstos por el TRLIRPF en su art. 69.1.3º, tampoco se equipara la celebración de un matrimonio o la separación matrimonial, a la inscripción de una pareja de hecho o su ruptura, como ha señalado este Centro Directivo en diversas consultas (237/05; 2392/05; 643/06)
En definitiva, la actual regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no contempla la existencia de parejas de hecho, ni existe mención alguna legal que permita la equiparación de estas uniones con el matrimonio.
B. El concepto de vivienda habitual, tanto a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación como de poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge, en desarrollo del artículo 69.1.3º del TRLIRPF, en el artículo 53 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio (BOE de 4 de agosto), el cual dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Para que la vivienda constituya la residencia habitual “…debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto el Texto Refundido como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 53 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” El TRLIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De dicha redacción se desprende que salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, en el resto de las situaciones será necesario probar que se está en presencia de determinadas circunstancias y que, ante dichas circunstancias, “necesariamente” se ha de cambiar de domicilio o la vivienda no puede llegar a ocuparse, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto.
La expresión “necesariamente” comporta una obligatoriedad en el cambio de domicilio. El término “necesidad” implica todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años, y por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, la vivienda no alcanzará la consideración de habitual y, en consecuencia, no consolidará las deducciones practicadas; en caso contrario, el contribuyente consolidará las deducciones practicadas hasta el momento en que se den las circunstancias que exigen el cambio de vivienda. En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el contribuyente, exigen el cambio de domicilio o la no ocupación de la vivienda, según proceda.
Al tratarse de cuestiones de hecho esta Subdirección General no puede entrar a valorar su alcance ni consecuencias, ni, por tanto, la decisión adoptada. En consecuencia, cabe concluir que las circunstancias podrían justificar o no el cambio de vivienda o su no ocupación, de acuerdo con lo señalado anteriormente.
El contribuyente deberá poder justificar suficientemente las circunstancias como necesarias por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarlas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Sobre los medios de prueba que pueden aportarse como justificación, el artículo 106 de la Ley General Tributaria declara que: “En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
En este sentido el artículo 1.215 del Código Civil establece: “Las pruebas pueden hacerse: por instrumentos, por confesión, por inspección personal del juez, por peritos, por testigos y por presunciones”.
Por su parte el artículo 299 de la Ley de Enjuiciamiento Civil señala. “Los medios de prueba de que se podrá hacer uso en juicio son:
1º Interrogatorio de las partes.
2º Documentos públicos.
3º Documentos privados.
4º Dictamen de peritos.
5º Reconocimiento judicial.
6º Interrogatorio de testigos.“
Respecto de la celebración matrimonial, si bien constituye una de las circunstancias contempladas en el artículo 69.1.3º del TRLIRPF, no constituye un hecho suficiente por sí mismo; para considerarse como circunstancia necesaria que justifique bien el cambio de vivienda antes de los tres años de permanencia, bien el no llegar a ocuparla dentro de los doce meses desde su adquisición, ha de concurrir con algún otro hecho que exija el cambio por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente (Consultas DGT V2483-05, V1162-06, V1288-06, V0710-06).
En el presente caso, la consultante señala que dado que su vivienda “cuenta con 50m2 y con el objeto de vivir del modo más confortable que los medios de vida de ambos les permitieran” va a transmitir su vivienda privativa y trasladarse a otra que comprará en común con su pareja.
De acuerdo con ello, por parte de esta Subdirección General cabría entender que concurriendo la celebración matrimonial y las circunstancias que en el presente caso se dan, la vivienda habría alcanzado la consideración de vivienda habitual; el cambio de residencia no implicaría pérdida del derecho a las deducciones que hubiera podido practicar la consultante por su adquisición hasta el momento que se diera la circunstancia, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
En caso contrario, de no alcanzar la condición de habitual, conllevaría la pérdida del derecho a dichas deducciones, debiendo regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 59 del RIRPF.
C. En cuanto al tiempo que ha de transcurrir entre la celebración matrimonial y el cambio de domicilio y si lo uno ha de producirse antes o después de lo otro, la normativa del Impuesto no establece condición alguna. Nuevamente, habrá que analizar cada caso, viendo la vinculación entre ambos hechos, sin que sea relevante la simple circunstancia de darse uno y otro en distintos períodos impositivos (DGT V1290-05).
D. En cuanto a la posibilidad de acogerse a la exención de la ganancia patrimonial que pudiera obtener en la transmisión de su vivienda, al haber alcanzado la consideración de habitual, por reinversión en nueva vivienda habitual, han de cumplirse las condiciones contenidas en el artículo 39 del RIRPF. Entre ellas, la vivienda a transmitir ha de tener la condición de habitual en el momento de su venta, lo que requiere, a su vez, que en dicha fecha constituya la residencia habitual del transmitente. Desde el momento en el cual el contribuyente dejare de residir en la vivienda, cualquiera que fuera el motivo por el cual se produce el cambio de domicilio, ésta pierde el carácter de habitual; si la transmisión se lleva a cabo tras dicho hecho no será aplicable la exención por reinversión.
En el presente caso, con los datos aportados en el escrito de consulta, no queda claro si a la hora de transmitir el apartamento este todavía constituía la residencia habitual de la consultante, ya que pudiera estar ya residiendo en la adquirida junto con su pareja - marido. Debiendo proceder en función de que se diera o no tal circunstancia.
Por último, entre otras, cabe señalar la limitación contemplada en el artículo 69.1.2º del TRLIRPF a la hora de determinar la base de deducción acumulada a partir de la cual podrá practicar la deducción por inversión en la nueva vivienda habitual, al haber practicado la deducción con anterioridad y acogerse, en el caso que así fuera, a la exención por reinversión:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39-1, 53; TRLIRPF RDLg 3/2004, Art. 69-1-2º y 3º