Las indemnizaciones por asistencia a órganos rectores de Cámara Agraria califican como rendimientos del trabajo conforme al artículo 17.2.e) LIRPF en cuanto retribuciones de miembros de órganos representativos con funciones de administración y gestión patrimonial. Las cantidades destinadas a compensar gastos de desplazamiento y estancia no se sujetan al régimen de dietas del artículo 9 Reglamento IRPF (orientado a relaciones laborales o estatutarias), pero podrían deducirse como gastos ordinarios del rendimiento si median gastos de desplazamiento efectivamente causados por el ejercicio de tales funciones, quedando la procedencia condicionada a que la actividad se realice fuera de la sede del órgano.
Hechos
El artículo 28.h) de los Estatutos de la Cámara Agraria de una determinada provincia, establece una indemnización como gasto de viaje por el uso de vehículo particular a los miembros rectores de dicha Corporación por su asistencia a los Plenos, en su caso a las Comisiones Delegadas, etc.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe darse a la indicada indemnización por asistencia a los órganos rectores de la Cámara Agraria.
Contestación
El artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, califica como rendimientos del trabajo, a las «retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos».
La inclusión en la letra e) del artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, viene dada por la pertenencia a un órgano que ejerce la función o funciones de administración y gestión del patrimonio de una entidad, cualquiera que sea la naturaleza de la misma y sin circunscribirlas a los casos de entidades mercantiles.
Estos requisitos se cumplen en el caso de los miembros de los órganos de gobierno de la Cámara Agraria, de acuerdo con lo establecido en los artículos 3, 18 y 22 de los Estatutos que establecen las funciones de la Cámara Agraria, del Pleno y de la Comisión Delegada respectivamente y, en consecuencia, las cantidades percibidas por los mismos se encuadran en la letra e) del artículo 17.2 de la Ley del Impuesto.
En el escrito de consulta se señala que los miembros de los órganos de gobierno perciben determinadas cantidades por la asistencia a las sesiones de los Plenos y demás órganos de representación de la Cámara, en compensación a los gastos de viaje por la utilización de vehículo propio.
A las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que puedan incurrir los miembros de los órganos de gobierno de la Cámara Agraria o (de cualquier otro órgano de gobierno de los previstos en el artículo 17.2.e) de la Ley del Impuesto) no le son de aplicación las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, pues, el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde éste radica.
Para aquellos contribuyentes que no tienen una relación laboral o estatutaria, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrirse en gastos de desplazamiento que sean consecuencia de la actividad desarrollada por estas personas, en este caso de las funciones como miembros de los órganos de gobierno de la Cámara Agraria, pero no bajo las circunstancias de desplazamiento previstas en el artículo 9 del Reglamento, pues precisamente en casos como el aquí planteado el trabajo parece que se realiza en la propia sede del centro pagador o bien donde decida reunir a los miembros de gobierno para el ejercicio de sus funciones.
En estos casos a la Cámara Agraria se le producen unos gastos como consecuencia de las reuniones de sus órganos de gobierno, entre los que se encuentran los de desplazamientos de sus miembros, que no constituyen la retribución, ni directa ni indirectamente, de la prestación de un servicio de estos miembros, del mismo modo que no existe renta cuando una persona utiliza los medios que le pone a su disposición su pagador para desarrollar su actividad, como, por ejemplo, por la utilización de la sala de juntas de la Cámara por los miembros de los órganos de gobierno.
No obstante, para que pueda apreciarse que existe un «gasto por cuenta de un tercero», en este caso de la entidad de cuyo órgano de gobierno se forma parte, es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:
1º.- Que la relación que une al contribuyente con el pagador sea de las previstas en el artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, o, lo que es lo mismo, que no se tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.
2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso la Cámara Agraria, tengan por objeto poner a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que éste pueda realizar sus funciones, entre las que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el «pagador» se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.
En consecuencia:
- Si la Cámara pone a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que éstos acudan al lugar en el que deben realizar sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para estos miembros.
- Si la Cámara reembolsa a los miembros de los órganos de gobierno los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y éstos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que éstos decidan libremente cómo acudir, estamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 17-2-e)