Las inversiones en el apartamento no generan deducción en IRPF (art. 69.1.3º TRLIRPF): la deducción por vivienda habitual solo aplica a la ganancia patrimonial en su transmisión, no a gastos de adquisición o mejora. Respecto a la residencia habitual en 2006, se determina por residencia efectiva y continuada durante al menos tres años; en caso de duplicidad de domicilios, prevalece aquel donde se reside más tiempo en cada período impositivo. El cambio de residencia debe acreditarse por medios de prueba válidos en derecho y comunicarse a la AT mediante declaración de la renta del ejercicio correspondiente.
Hechos
El consultante invierte desde 2005 en un apartamento en construcción en la provincia de Alicante al cual prevé trasladar su residencia habitual en octubre de 2006, una vez escriturado, y donde se empadronará. Hasta entonces su vivienda habitual radicará en la Comunidad Autónoma de Madrid, la cual mantendrá como segunda residencia. La cuantía desembolsada a la escritura será superior a lo deducido por anteriores viviendas.
Cuestión planteada
A.- Posibilidad de deducirse en el ejercicio de 2006 y posteriores por las cantidades invertidas en los respectivos años en el apartamento.
B.- Comunidad Autónoma en la que en 2006 se considera tiene su residencia habitual a efectos del IRPF y presentación de la declaración correspondiente, así como forma de comunicar su nueva situación fiscal a la Agencia Tributaria.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el momento de presentación de la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
A.- El concepto de vivienda habitual del contribuyente viene recogido, en desarrollo del artículo 69.1.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo (BOE de 10 de marzo), en el artículo 53 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), considerándose como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Salvo que concurran determinadas circunstancias que necesariamente exijan en cambio de vivienda en un plazo inferior. Asimismo habrá de cumplir lo dispuesto en el apartado 2 de dicho artículo, que dispone:
“2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
(…)”.
La vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio. Esta residencia continuada supone, por tanto, la utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancia que no se ve alterada por las ausencias temporales. No obstante, en aquellos casos en los que por duplicidad de domicilios pudiera haber dudas sobre cuál de los domicilios es el que constituye la residencia habitual, las exigencias de continuidad y permanencia otorgarían el carácter de habitual a aquel donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo; puesto que un mismo contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento.
La concreción de dicha residencia es una cuestión de hecho. Si el contribuyente entiende que, conforme a lo señalado, la nueva residencia tiene la consideración de vivienda habitual, para hacer valer el derecho a la deducción deberá poder acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre); a requerimiento de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a quienes corresponde su valoración.
Conforme con el artículo 73.1 del TRLIRPF, a efectos del Impuesto, se considerará que los contribuyentes con residencia habitual en territorio español son residentes en el territorio de una comunidad autónoma:
“1º. Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período impositivo.
Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.
Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una comunidad autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual.
2º. Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el ordinal 1.º anterior, se considerarán residentes en el territorio de la comunidad autónoma donde tengan su principal centro de intereses. Se considerará como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:
a) Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.
b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.
3º. Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los ordinales 1.º y 2.º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas o trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado.
En el presente caso, el consultante manifiesta que escriturará, la vivienda en la provincia de Alicante, el 22 de septiembre de 2006 y que procederá a empadronarse dentro del mes siguiente. Si ello conllevara la efectiva ocupación con carácter definitivo como residencia habitual, al realizarse dentro de los doce meses siguientes a su escrituración podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual desde su adquisición.
A su vez, al asimilarse la construcción de vivienda habitual a su adquisición, conforme al apartado 1 del artículo 54 del RIRPF, en aquellos casos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”, de considerarse vivienda habitual, el consultante podría tener derecho a practicar la deducción por cantidades satisfechas con anterioridad a su adquisición.
Respecto de las posibles deducciones que pudiera practicar por la adquisición de la nueva vivienda habitual –bien durante el año 2006 o siguientes–, el consultante habrá de tener en consideración, entre otras, lo dispuesto en el primer párrafo del punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF (artículo 68.1.2º de la LIRPF a partir de 2007):
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.”
B.- La determinación de en cual comunidad autónoma radica la residencia habitual del consultante durante el año 2006 a efectos de la declaración del Impuesto por ese ejercicio se realizará conforme lo dispuesto en el trascrito artículo 73.1 del TRLIRPF, estando en función, en primera instancia, del territorio donde radique su vivienda habitual.
La presentación de la declaración por el IRPF de resultar positiva podrá efectuarse en cualquier oficina de una entidad colaboradora autorizada (Banco, Caja de Ahorros, etc.) situada en territorio nacional. De resultar a devolver, con carácter general, el contribuyente podrá presentarla mediante entrega personal en cualquier Delegación o Administración de la Agencia Tributaria. La comunicación de cambio de residencia puede entenderse realizada mediante la presentación de la citada declaración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 53-2, 54-1; TRLIRPF RDLg 3/2004, Art. 69-1-2º