Los gastos de amortización de vehículos afectos al establecimiento permanente son deducibles en la determinación de su base imponible conforme al régimen general del IS, siempre que concurran los requisitos exigibles a cualquier gasto deducible (vinculación causal con la actividad, acreditación contable y cumplimiento de los límites normativos). La norma del IRNR no contiene restricción específica para amortizaciones y remite expresamente a las reglas del IS, por lo que aplican íntegramente salvo en los supuestos expresamente vetados (cánones, intereses y comisiones a casa central, o coste de capitales propios).
Hechos
La entidad consultante es un establecimiento permanente en España de una sociedad residente en Suecia, que tiene por objeto social la prospección de minerales y la gestión de actividades relacionadas.
Como consecuencia de su actividad, la consultante necesita comprar vehículos, en principio todo-terrenos, para desplazarse a las minas o zonas de sondeo en diferentes puntos de España, afectando totalmente los vehículos a la actividad.
Cuestión planteada
Si los gastos de amortización de los vehículos objeto de consulta son deducibles para la determinación de la base imponible del establecimiento permanente en España.
Contestación
En relación con la determinación de la base imponible de los establecimientos permanentes en España, a los efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, el artículo 18 del texto refundido de la Ley de dicho impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (TRLIRNR), dispone:
“Artículo 18. Determinación de la base imponible.
1. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos siguientes:
a) Para la determinación de la base imponible, no serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.
No obstante lo dispuesto anteriormente, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de Bancos extranjeros a su casa central, o a otros establecimientos permanentes, para la realización de su actividad.
b) Para la determinación de la base imponible será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1.º Reflejo en los estados contables del establecimiento permanente.
2.º Constancia, mediante memoria informativa presentada con la declaración, de los importes, criterios y módulos de reparto.
3.º Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados.
Se entenderá cumplido el requisito de racionalidad de los criterios de imputación cuando éstos se basen en la utilización de factores realizada por el establecimiento permanente y en el coste total de dichos factores.
En aquellos casos en que no fuese posible utilizar el criterio señalado en el párrafo anterior, la imputación podrá realizarse atendiendo a la relación en que se encuentre alguna de las siguientes magnitudes:
Cifra de negocios.
Costes y gastos directos.
Inversión media en elementos de inmovilizado material afecto a actividades o explotaciones económicas.
Inversión media total en elementos afectos a actividades o explotaciones económicas.
c) En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente.
2. El establecimiento permanente podrá compensar sus bases imponibles negativas de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
3. Cuando las operaciones realizadas en España por un establecimiento permanente no cierren un ciclo mercantil completo determinante de ingresos en España, finalizándose éste por el contribuyente o por uno o varios de sus establecimientos permanentes sin que se produzca contraprestación alguna, aparte de la cobertura de los gastos originados por el establecimiento permanente, y sin que se destine la totalidad o una parte de los productos o servicios a terceros distintos del propio contribuyente, serán aplicables las siguientes reglas:
a) Los ingresos y gastos del establecimiento permanente se valorarán según las normas del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con determinación de la deuda tributaria según las normas aplicables en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y en lo previsto en los apartados anteriores de este artículo.
b) Subsidiariamente, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª La base imponible se determinará aplicando el porcentaje que a estos efectos señale el Ministro de Economía y Hacienda sobre el total de los gastos incurridos en el desarrollo de la actividad que constituye el objeto del establecimiento permanente. A dicha cantidad se adicionará la cuantía íntegra de los ingresos de carácter accesorio, como intereses o cánones, que no constituyan su objeto empresarial, así como las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento.
A los efectos de esta regla, los gastos del establecimiento permanente se computarán por su cuantía íntegra, sin que sea admisible minoración o compensación alguna.
2.ª La cuota íntegra se determinará aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen general, sin que sean aplicables en ella las deducciones y bonificaciones reguladas en el citado régimen general.
4. Tratándose de establecimientos permanentes cuya actividad en territorio español consista en obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses, actividades o explotaciones económicas de temporada o estacionales, o actividades de exploración de recursos naturales, el Impuesto se exigirá conforme a las siguientes reglas:
a) Según lo previsto para las rentas de actividades o explotaciones económicas obtenidas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente en los artículos 24.2 y 25, siendo de aplicación, a estos efectos, las siguientes reglas:
1.ª Las reglas sobre devengo y presentación de declaraciones serán las relativas a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
2.ª Los contribuyentes quedarán relevados del cumplimiento de las obligaciones contables y registrales de carácter general. No obstante, deberán conservar y mantener a disposición de la Administración tributaria los justificantes de los ingresos obtenidos y de los pagos realizados por este Impuesto, así como, en su caso, de las retenciones e ingresos a cuenta practicados y declaraciones relativas a éstos.
Asimismo, estarán obligados a presentar una declaración censal y declarar su domicilio fiscal en territorio español, así como a comunicar los cambios que se produjesen en éste o en los datos consignados en aquélla.
b) No obstante, el contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen general previsto para los establecimientos permanentes en los artículos precedentes.
Será obligatoria, en cualquier caso, la aplicación del sistema señalado en el párrafo a) anterior cuando el establecimiento permanente no disponga de contabilidad separada de las rentas obtenidas en territorio español.
La opción deberá manifestarse al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de actividad.
c) No resultarán aplicables, en ningún caso, a los contribuyentes que sigan el sistema previsto en el párrafo a) anterior las reglas establecidas en los convenios para evitar la doble imposición en los supuestos de rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.”
En principio, del escrito de consulta se deduce que el establecimiento permanente consultante tiene como actividad la exploración de recursos naturales, por lo que habrá que estarse a lo prescrito en el apartado 4 del artículo 18 del TRLIRNR.
En el escrito de consulta, el consultante no manifiesta haber optado por la aplicación del régimen general, opción que debió comunicarse al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de actividad; por lo que, en el caso de que no haya optado, deberán aplicarse las reglas de las letras a) y c) del apartado 4 del artículo 18 del TRLIRNR.
Para ese caso, no serán deducibles los gastos de amortización de los vehículos en cuestión de acuerdo con el artículo 24.2 del TRLRNR y el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.
En el supuesto en que el consultante hubiera optado en tiempo y forma por la aplicación del régimen general, los gastos de amortización de los vehículos, totalmente afectos a la actividad de exploración de recursos, serán deducibles en los términos previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo texto refundido se aprobó por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS).
Así, el artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo anterior, en la medida en que los vehículos sean adquiridos por la entidad consultante y se destinen al desarrollo de su actividad, la valoración, tanto contable como fiscal de los mismos, según el artículo 15 del TRLIS, será su precio de adquisición, incluyéndose en el mismo la parte de la cuota del IVA que no sea deducible en dicho Impuesto, siendo gasto deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante todos aquellos que se deriven de la utilización de dichos vehículos a los fines indicados, siempre que de acuerdo con el artículo 19 del TRLIS, estén debidamente contabilizados.
Entre dichos gastos fiscalmente deducibles estará incluida la amortización anual de los vehículos, siempre que se utilice alguno de los sistemas de amortización previstos en el artículo 11 del TRLIS, esté debidamente contabilizada y que dichos vehículos sean utilizados exclusivamente en la actividad económica desarrollada por la consultante, todo ello sin perjuicio de que pueda derivarse una retribución al trabajo en especie para los empleados en el caso de la utilización de tales vehículos para usos privados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRNR art. 18