La adquisición de inmuebles y su rehabilitación constituyen inversión apta para la materialización de la RIC conforme al artículo 27.4.a) de la Ley 19/1994 (régimen REF Canarias), siempre que cumplan los requisitos contables de activo fijo. Respecto al timing: los gastos de compra y obras devengados en 2009 cumplen materialización dentro del plazo trienal si la dotación se realizó entre 2006 y 2009, independientemente de que el inmueble entre en funcionamiento en 2010; lo relevante es el devengo del gasto, no la puesta en servicio del activo.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad limitada profesional domiciliada en Canarias que se dedica a consultoría en trabajos de urbanismo y arquitectura.
La consultante dotó con cargo a los beneficios de los períodos impositivos 2005 y 2006 la reserva para inversiones en Canarias (RIC).
Para materializar las cantidades dotadas se plantea comprar un edificio antiguo por importe aproximado de 360.000 euros con la intención de rehabilitarlo y destinarlo a estudio profesional, invirtiendo unos 100.000 euros en la rehabilitación, ya que actualmente desarrolla su actividad en un inmueble en alquiler.
Según la ficha catastral del inmueble, el valor de la edificación es sólo un 22% del valor total del inmueble
La compra del edificio se realiza en 2009 y las obras comenzarán en el mismo año, terminándose y entrando en funcionamiento el inmueble en el 2010.
Cuestión planteada
1.- Si la adquisición del inmueble y su rehabilitación puede considerarse como inversión apta para la materialización de la RIC.
2.- Teniendo en cuenta la proximidad del vencimiento de los plazos de materialización, ¿puede considerarse la inversión en la compra y obras de rehabilitación que se realicen en el año 2009, como materialización de la RIC que vence en dicho año aunque el inmueble entre en funcionamiento en 2010?.
Contestación
El Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, en el apartado tres de su artículo primero, modifica el artículo 27 Reserva para inversiones en Canarias (RIC en adelante) con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.
De los términos de la consulta se trata de la materialización inversiones correspondientes a dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007.
Por lo tanto, y de acuerdo con la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en la redacción dada por la Ley 4/2006, “las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
“a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Se considerarán como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.
A los efectos de esta letra, se entenderán situados o recibidos en el archipiélago canario las concesiones administrativas de uso de bienes de dominio público radicados en Canarias, las concesiones administrativas de prestación de servicios públicos que se desarrollen exclusivamente en el archipiélago, así como las aplicaciones informáticas, y los derechos de propiedad industrial, que no sean meros signos distintivos del sujeto pasivo o de sus productos, y que vayan a aplicarse exclusivamente en procesos productivos o actividades comerciales que se desarrollen en el ámbito territorial canario.
El importe de los gastos en investigación que cumplan los requisitos para ser contabilizados como activo fijo se considerará materialización de la reserva para inversiones en la parte correspondiente a los gastos de personal satisfechos a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo realizadas en Canarias, y en la parte correspondiente a los gastos de proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades, Organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, oficialmente reconocidos y registrados y situados en Canarias. Esta materialización será incompatible, para los mismos gastos, con cualquier otro beneficio fiscal.
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.”
En relación con la adquisición del inmueble y su rehabilitación para afectarlo a su actividad económica, el último párrafo de la letra a) trascrita confirma la aptitud para la materialización siempre y cuando “el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción” .
En relación con el cumplimiento de los requisitos de la RIC, el apartado 8 del artículo 27 aplicable a la consulta establece que “El cumplimiento de los requisitos contemplados en este artículo podrá acreditarse por los medios de prueba admitidos en derecho:”
Así, el cumplimiento del requisito de que “el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción” se probará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 del Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En cuanto, a la segunda cuestión relativa a considerar materialización la compra del edificio y la obra que se comiencen en el año 2009, el apartado a) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994 exige, para considerar adecuada la materialización de la RIC en la adquisición de activos fijos, que éstos estén “...situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo...”.
La regla general, por tanto, es que antes de la finalización del plazo máximo contemplado en la norma legal los activos fijos han de cumplir las condiciones establecidas en ella, deben estar situados en el archipiélago canario y ser utilizados en el mismo al servicio de una actividad económica del sujeto pasivo, lo que exige su efectiva puesta en funcionamiento.
Sin embargo, ha de tenerse en cuenta que en ocasiones puede resulte materialmente imposible la entrada en funcionamiento de los activos adquiridos en el plazo indicado por causas objetivas y ajenas a la voluntad del sujeto pasivo, lo que podrá ocurrir en proyectos de inversión que por su naturaleza o las especiales circunstancias que concurren en su proceso de producción necesiten un plazo más amplio de construcción o de puesta en condiciones de funcionamiento que el general.
En estos casos, en atención a la necesaria adecuación de la norma a su finalidad y dado que no sería acertado interpretar que la Ley haya querido excluir del beneficio de la RIC a las grandes inversiones, o a las más complejas, podrá apreciarse que no hay incumplimiento del mencionado requisito temporal cuando el sujeto pasivo, pese a tener una intención seria, confirmada por elementos objetivos (programa de inversiones, adquisiciones de bienes o servicios correspondientes al mismo…), de materializar la RIC de manera inmediata o dentro del plazo de los tres años, no lo consiga por impedirlo las características del bien en que se materializa la inversión o las especiales circunstancias que concurren en su proceso de producción.
Tal circunstancia sucederá, por ejemplo, cuando la inversión en que se materializa la dotación a la RIC de un ejercicio determinado sea una parte o fase de un proyecto de inversión en curso de más dilatado desarrollo temporal, tal y como con frecuencia sucede en las grandes inversiones inmobiliarias o en plantas industriales. En cualquier caso, las sucesivas inversiones deberán efectuarse sin solución de continuidad ni interrupciones anómalas imputables al sujeto pasivo, de tal manera que la duración del proceso inversor no deberá sobrepasar el plazo que por su naturaleza le corresponda.
Sin embargo, en el caso planteado no se trata de un proyecto de inversión en curso de más dilatado desarrollo temporal, tal y como con frecuencia sucede en las grandes inversiones inmobiliarias o en plantas industriales, en consecuencia no puede considerarse materialización la adquisición del inmueble y las obras iniciadas en el 2009 para las cantidades cuyo plazo de materialización vence en ese año, cuando su entrada en funcionamiento tiene lugar en ejercicios posteriores.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994 art. 27.